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BMF Amtliches Einkommensteuer-Handbuch
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Auswahl der Jahresausgaben des Handbuches

  • Ausgabe 2016
  • Ausgabe 2017
  • Ausgabe 2018
  • Ausgabe 2019
  • Ausgabe 2020
  • Ausgabe 2021
  • Amtliche Handbücher
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EStH 2016
  • Vorwort
  • Inhaltsübersicht
  • Abkürzungsverzeichnis
  • Tabellarische Übersicht
  • A. Einkommensteuergesetz, Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, Einkommensteuer-Richtlinien, Hinweise
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    A. Einkommensteuergesetz, Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, Einkommensteuer-Richtlinien, Hinweise
    1. Einführung
    2. Steuerpflicht
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      Steuerpflicht
      • § 1 Steuerpflicht
      • § 1a
    3. Einkommen
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      Einkommen
      • 1. Sachliche Voraussetzungen für die Besteuerung
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        1. Sachliche Voraussetzungen für die Besteuerung
        • § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen
        • § 2a Negative Einkünfte mit Bezug zu Drittstaaten
      • 2. Steuerfreie Einnahmen
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        2. Steuerfreie Einnahmen
        • § 3
        • § 3a (weggefallen)
        • § 3b Steuerfreiheit von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit
        • § 3c Anteilige Abzüge
      • 3. Gewinn
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        3. Gewinn
        • § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen
        • § 4a Gewinnermittlungszeitraum, Wirtschaftsjahr
        • § 4b Direktversicherung
        • § 4c Zuwendungen an Pensionskassen
        • § 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen Anlage 1 (zu § 4d Absatz 1)
        • § 4e Beiträge an Pensionsfonds
        • § 4f Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen
        • § 4g Bildung eines Ausgleichspostens bei Entnahme nach § 4 Absatz 1 Satz 3
        • § 4h Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen
        • § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden
        • § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr
        • § 5b Elektronische Übermittlung von Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen
        • § 6 Bewertung
        • § 6a Pensionsrückstellung
        • § 6b Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter
        • § 6c Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter bei der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Absatz 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen
        • § 6d Euroumrechnungsrücklage
        • § 7 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung
        • § 7a Gemeinsame Vorschriften für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen
        • § 7b (weggefallen)
        • § 7c (weggefallen)
        • § 7d (weggefallen)
        • § 7e (weggefallen)
        • § 7f (weggefallen)
        • § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe
        • § 7h Erhöhte Absetzungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
        • § 7i Erhöhte Absetzungen bei Baudenkmalen
      • 4. Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten
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        4. Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten
        • § 8 Einnahmen
        • § 9 Werbungskosten
        • § 9a Pauschbeträge für Werbungskosten
      • 4a. Umsatzsteuerrechtlicher Vorsteuerabzug
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        4a. Umsatzsteuerrechtlicher Vorsteuerabzug
        • § 9b
      • 5. Sonderausgaben
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        5. Sonderausgaben
        • § 10
        • § 10a Zusätzliche Altersvorsorge
        • § 10b Steuerbegünstigte Zwecke
        • § 10c Sonderausgaben-Pauschbetrag
        • § 10d Verlustabzug
        • § 10e Steuerbegünstigung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus
        • § 10f Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
        • § 10g Steuerbegünstigung für schutzwürdige Kulturgüter, die weder zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden
        • § 10h (weggefallen)
        • § 10i (weggefallen)
      • 6. Vereinnahmung und Verausgabung
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        6. Vereinnahmung und Verausgabung
        • § 11
        • § 11a Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
        • § 11b Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Baudenkmalen
      • 7. Nicht abzugsfähige Ausgaben
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        7. Nicht abzugsfähige Ausgaben
        • § 12
      • 8. Die einzelnen Einkunftsarten
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        8. Die einzelnen Einkunftsarten
        • a) Land- und Forstwirtschaft (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1)
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          a) Land- und Forstwirtschaft (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1)
          • § 13 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
          • § 13a Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen
          • § 14 Veräußerung des Betriebs
          • § 14a Vergünstigungen bei der Veräußerung bestimmter land- und forstwirtschaftlicher Betriebe
        • b) Gewerbebetrieb (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2)
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          b) Gewerbebetrieb (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2)
          • § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb
          • § 15a Verluste bei beschränkter Haftung
          • § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen
          • § 16 Veräußerung des Betriebs
          • § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
        • c) Selbständige Arbeit (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3)
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          c) Selbständige Arbeit (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3)
          • § 18
        • d) Nichtselbständige Arbeit (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4)
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          d) Nichtselbständige Arbeit (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4)
          • § 19
          • § 19a (weggefallen)
        • e) Kapitalvermögen (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5)
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          e) Kapitalvermögen (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5)
          • § 20
        • f) Vermietung und Verpachtung (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 6)
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          f) Vermietung und Verpachtung (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 6)
          • § 21
        • g) Sonstige Einkünfte (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7)
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          g) Sonstige Einkünfte (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7)
          • § 22 Arten der sonstigen Einkünfte
          • § 22a Rentenbezugsmitteilungen an die zentrale Stelle
          • § 23 Private Veräußerungsgeschäfte
        • h) Gemeinsame Vorschriften
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          h) Gemeinsame Vorschriften
          • § 24
          • § 24a Altersentlastungsbetrag
          • § 24b Entlastungsbetrag für Alleinerziehende
    4. Veranlagung
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      Veranlagung
      • § 25 Veranlagungszeitraum, Steuererklärungspflicht
      • § 26 Veranlagung von Ehegatten
      • § 26a Einzelveranlagung von Ehegatten
      • § 26b Zusammenveranlagung von Ehegatten
      • § 27 (weggefallen)
      • § 28 Besteuerung bei fortgesetzter Gütergemeinschaft
      • § 29 (weggefallen)
      • § 30 (weggefallen)
    5. Tarif
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      Tarif
      • § 31 Familienleistungsausgleich
      • § 32 Kinder, Freibeträge für Kinder
      • § 32a Einkommensteuertarif
      • § 32b Progressionsvorbehalt
      • § 32c (weggefallen)
      • § 32d Gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen
      • § 33 Außergewöhnliche Belastungen
      • § 33a Außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen
      • § 33b Pauschbeträge für behinderte Menschen, Hinterbliebene und Pflegepersonen
      • § 34 Außerordentliche Einkünfte
      • § 34a Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne
      • § 34b Steuersätze bei Einkünften aus außerordentlichen Holznutzungen
    6. Steuerermäßigungen
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      Steuerermäßigungen
      • 1. Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften
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        1. Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften
        • § 34c
        • § 34d Ausländische Einkünfte
      • 2. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
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        2. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
        • § 34e (weggefallen)
      • 2a. Steuerermäßigung für Steuerpflichtige mit Kindern bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen für Wohngebäude oder der Steuerbegünstigungen für eigengenutztes Wohneigentum
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        2a. Steuerermäßigung für Steuerpflichtige mit Kindern bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen für Wohngebäude oder der Steuerbegünstigungen für eigengenutztes Wohneigentum
        • § 34f
      • 2b. Steuerermäßigung bei Zuwendungen an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen
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        2b. Steuerermäßigung bei Zuwendungen an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen
        • § 34g
      • 3. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb
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        3. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb
        • § 35
      • 4. Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen
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        4. Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen
        • § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen
      • 5. Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer
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        5. Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer
        • § 35b Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer
    7. Steuererhebung
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      Steuererhebung
      • 1. Erhebung der Einkommensteuer
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        1. Erhebung der Einkommensteuer
        • § 36 Entstehung und Tilgung der Einkommensteuer
        • § 36a Beschränkung der Anrechenbarkeit der Kapitalertragsteuer
        • § 37 Einkommensteuer-Vorauszahlung
        • § 37a Pauschalisierung der Einkommensteuer durch Dritte
        • § 37b Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen
      • 2. Steuerabzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer)
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        2. Steuerabzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer)
        • § 38 Erhebung der Lohnsteuer
        • § 38a Höhe der Lohnsteuer
        • § 38b Lohnsteuerklassen, Zahl der Kinderfreibeträge
        • § 39 Lohnsteuerabzugsmerkmale
        • § 39a Freibetrag und Hinzurechnungsbetrag
        • § 39b Einbehaltung der Lohnsteuer
        • § 39c Einbehaltung der Lohnsteuer ohne Lohnsteuerabzugsmerkmale
        • § 39d (weggefallen)
        • § 39e Verfahren zur Bildung und Anwendung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale
        • § 39f Faktorverfahren anstelle Steuerklassenkombination III/V
        • § 40 Pauschalierung der Lohnsteuer in besonderen Fällen
        • § 40a Pauschalierung der Lohnsteuer für Teilzeitbeschäftigte und geringfügig Beschäftigte
        • § 40b Pauschalierung der Lohnsteuer bei bestimmten Zukunftssicherungsleistungen
        • § 41 Aufzeichnungspflichten beim Lohnsteuerabzug
        • § 41a Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer
        • § 41b Abschluss des Lohnsteuerabzugs
        • § 41c Änderung des Lohnsteuerabzugs
        • § 42 (weggefallen)
        • § 42a (weggefallen)
        • § 42b Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber
        • § 42c (weggefallen)
        • § 42d Haftung des Arbeitgebers und Haftung bei Arbeitnehmerüberlassung
        • § 42e Anrufungsauskunft
        • § 42f Lohnsteuer-Außenprüfung
        • § 42g Lohnsteuer-Nachschau
      • 3. Steuerabzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer)
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        3. Steuerabzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer)
        • § 43 Kapitalerträge mit Steuerabzug
        • § 43a Bemessung der Kapitalertragsteuer
        • § 43b Bemessung der Kapitalertragsteuer bei bestimmten Gesellschaften
        • § 44 Entrichtung der Kapitalertragsteuer
        • § 44a Abstandnahme vom Steuerabzug
        • § 44b Erstattung der Kapitalertragsteuer
        • § 45 Ausschluss der Erstattung von Kapitalertragsteuer
        • § 45a Anmeldung und Bescheinigung der Kapitalertragsteuer
        • § 45b (weggefallen)
        • § 45c (weggefallen)
        • § 45d Mitteilungen an das Bundeszentralamt für Steuern
        • § 45e Ermächtigung für Zinsinformationsverordnung
      • 4. Veranlagung von Steuerpflichtigen mit steuerabzugspflichtigen Einkünften
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        4. Veranlagung von Steuerpflichtigen mit steuerabzugspflichtigen Einkünften
        • § 46 Veranlagung bei Bezug von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
        • § 47 (weggefallen)
    8. Steuerabzug bei Bauleistungen
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      Steuerabzug bei Bauleistungen
      • § 48 Steuerabzug
      • § 48a Verfahren
      • § 48b Freistellungsbescheinigung
      • § 48c Anrechnung
      • § 48d Besonderheiten im Fall von Doppelbesteuerungsabkommen
    9. Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger
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      Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger
      • § 49 Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte
      • § 50 Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige
      • § 50a Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen
    10. Sonstige Vorschriften, Bußgeld-, Ermächtigungs- und Schlussvorschriften
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      Sonstige Vorschriften, Bußgeld-, Ermächtigungs- und Schlussvorschriften
      • § 50b Prüfungsrecht
      • § 50c (weggefallen)
      • § 50d Besonderheiten im Fall von Doppelbesteuerungsabkommen und der §§ 43b und 50g
      • § 50e Bußgeldvorschriften; Nichtverfolgung von Steuerstraftaten bei geringfügiger Beschäftigung in Privathaushalten
      • § 50f Bußgeldvorschriften
      • § 50g Entlastung vom Steuerabzug bei Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten der Europäischen Union
      • § 50h Bestätigung für Zwecke der Entlastung von Quellensteuern in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder der Schweizerischen Eidgenossenschaft
      • § 50i Besteuerung bestimmter Einkünfte und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen
      • § 51 Ermächtigungen
      • § 51a Festsetzung und Erhebung von Zuschlagsteuern
      • § 52 Anwendungsvorschriften
      • § 52a (weggefallen)
      • § 52b Übergangsregelungen bis zur Anwendung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale
      • § 53 (weggefallen)
      • § 54 (weggefallen)
      • § 55 Schlussvorschriften (Sondervorschriften für die Gewinnermittlung nach § 4 oder nach Durchschnittssätzen bei vor dem 1. Juli 1970 angeschafftem Grund und Boden)
      • § 56 Sondervorschriften für Steuerpflichtige in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet
      • § 57 Besondere Anwendungsregeln aus Anlass der Herstellung der Einheit Deutschlands
      • § 58 Weitere Anwendung von Rechtsvorschriften, die vor Herstellung der Einheit Deutschlands in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet gegolten haben
      • § 59 (weggefallen)
      • § 60 (weggefallen)
      • § 61 (weggefallen)
    11. Kindergeld
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      Kindergeld
      • § 62 Anspruchsberechtigte
      • § 63 Kinder
      • § 64 Zusammentreffen mehrerer Ansprüche
      • § 65 Andere Leistungen für Kinder
      • § 66 Höhe des Kindergeldes, Zahlungszeitraum
      • § 67 Antrag
      • § 68 Besondere Mitwirkungspflichten
      • § 69 (weggefallen)
      • § 70 Festsetzung und Zahlung des Kindergeldes
      • § 71 (weggefallen)
      • § 72 Festsetzung und Zahlung des Kindergeldes an Angehörige des öffentlichen Dienstes
      • § 73 (weggefallen)
      • § 74 Zahlung des Kindergeldes in Sonderfällen
      • § 75 Aufrechnung
      • § 76 Pfändung
      • § 77 Erstattung von Kosten im Vorverfahren
      • § 78 Übergangsregelungen
    12. Altersvorsorgezulage
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      Altersvorsorgezulage
      • § 79 Zulageberechtigte
      • § 80 Anbieter
      • § 81 Zentrale Stelle
      • § 81a Zuständige Stelle
      • § 82 Altersvorsorgebeiträge
      • § 83 Altersvorsorgezulage
      • § 84 Grundzulage
      • § 85 Kinderzulage
      • § 86 Mindesteigenbeitrag
      • § 87 Zusammentreffen mehrerer Verträge
      • § 88 Entstehung des Anspruchs auf Zulage
      • § 89 Antrag
      • § 90 Verfahren
      • § 91 Datenerhebung und Datenabgleich
      • § 92 Bescheinigung
      • § 92a Verwendung für eine selbst genutzte Wohnung
      • § 92b Verfahren bei Verwendung für eine selbst genutzte Wohnung
      • § 93 Schädliche Verwendung
      • § 94 Verfahren bei schädlicher Verwendung
      • § 95 Sonderfälle der Rückzahlung
      • § 96 Anwendung der Abgabenordnung, allgemeine Vorschriften
      • § 97 Übertragbarkeit
      • § 98 Rechtsweg
      • § 99 Ermächtigung
  • B. Anlage zu den EStR 2012
  • C. Anhänge
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    C. Anhänge
    • Anhang 1 AfA-Vorschriften
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      Anhang 1 AfA-Vorschriften
      1. I. Übersicht über die degressiven Absetzungen für Gebäude nach § 7 Abs. 5 EStG
      2. II. Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung nach Einlage von zuvor zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzten Wirtschaftsgütern; Anwendung der Urteile des BFH vom 18. August 2009 (X R 40/06 – BStBl 2010 II S. 961) und vom 28. Oktober 2009 (VIII R 46/07 – BStBl 2010 II S. 964) BMF vom 27.10.2010 (BStBl I S. 1204)
      3. III. Absetzungen für Abnutzung eines in der Ergänzungsbilanz eines Mitunternehmers aktivierten Mehrwerts für ein bewegliches Wirtschaftsgut; Anwendung des BFH-Urteils vom 20. November 2014 – IV R 1/11 – BMF vom 19.12.2016 (BStBl 2017 I S. 34)
    • Anhang 1a Altersvorsorge/Alterseinkünfte
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      Anhang 1a Altersvorsorge/Alterseinkünfte
      1. I. Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung – Auszug – BMF vom 24.7.2013 (BStBl I S. 1022) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 13.1.2014 (BStBl I S. 97) und BMF vom 13.3.2014 (BStBl I S. 554)
      2. II. Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen BMF vom 19.8.2013 (BStBl I S. 1087) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 10.1.2014 (BStBl I S. 70), vom 10.4.2015 (BStBl I S. 256), vom 1.6.2015 (BStBl I S. 475) und vom 4.7.2016 (BStBl I S. 645)
      3. III. Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchstabe a EStG bei Beiträgen an berufsständische Versorgungseinrichtungen BMF vom 8.7.2014 (BStBl I S. 1098)
      4. IV. Vorsorgeaufwendungen, Aufteilung eines einheitlichen Sozialversicherungsbeitrags (Globalbeitrag); Anpassung der Aufteilungsmaßstäbe für den Veranlagungszeitraum 2016 BMF vom 28.8.2015 (BStBl I S. 632)
    • Anhang 2 Angehörige
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      Anhang 2 Angehörige
      1. I. Steuerrechtliche Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen Angehörigen BMF vom 23.12.2010 (BStBl 2011 I S. 37) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 29.4.2014 (BStBl I S. 809)
      2. II. - unbesetzt -
      3. III. Berücksichtigung ausländischer Verhältnisse; Ländergruppeneinteilung ab 1. Januar 2014 BMF vom 18.11.2013 (BStBl I S. 1462)
    • Anhang 3 Außergewöhnliche Belastungen
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      Anhang 3 Außergewöhnliche Belastungen
      1. I. Berücksichtigung von Aufwendungen für den Unterhalt von Personen im Ausland als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Absatz 1 EStG BMF vom 7.6.2010 (BStBl I S. 588)
      2. II. Allgemeine Hinweise zur Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen nach § 33a Absatz 1 EStG als außergewöhnliche Belastung BMF vom 7.6.2010 (BStBl I S. 582)
    • Anhang 4 – unbesetzt –
    • Anhang 5 Baugesetze
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      Anhang 5 Baugesetze
      1. I. Baugesetzbuch (BauGB – Auszug)
      2. II. 1. Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen (Zweite Berechnungsverordnung – II. BV – Auszug)
      3. II. 2. Verordnung zur Berechnung der Wohnfläche (Wohnflächenverordnung – WoFlV)
    • Anhang 5a Berufsausbildungskosten
    • Anhang 6 Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
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      Anhang 6 Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
      1. I. Auswirkung des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) auf nachträgliche Anschaffungskosten gemäß § 17 Absatz 2 EStG; BMF-Schreiben vom 8. Juni 1999 (BStBl I S. 545) BMF vom 21.10.2010 (BStBl I S. 832)
      2. II. Rückwirkende Absenkung der Beteiligungsgrenze in § 17 Absatz 1 Satz 4 EStG; Auswirkungen des Beschlusses des BVerfG vom 7. Juli 2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05 und 2 BvR 1738/05 (BStBl 2011 II S.86); Zuordnung von Veräußerungskosten BMF vom 20.12.2010 (BStBl 2011 I S. 16) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 16.12.2015 (BStBl 2016 I S. 10)
    • Anhang 7 Betriebliche Altersversorgung
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      Anhang 7 Betriebliche Altersversorgung
      1. I. Rückstellungen für Verpflichtungen zur Gewährung von Vergütungen für die Zeit der Arbeitsfreistellung vor Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis Jahreszusatzleistungen im Jahr des Eintritts des Versorgungsfalls BMF vom 11.11.1999 (BStBl I S. 959)
      2. II. Bilanzsteuerliche Berücksichtigung von Altersteilzeitvereinbarungen im Rahmen des so genannten "Blockmodells" nach dem Altersteilzeitgesetz (AltTZG) BMF-Schreiben vom 11. November 1999 (BStBl I S. 959) Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 30. November 2005 – I R 110/04 – (BStBl 2007 II S. 251) BMF vom 28.3.2007 (BStBl I S. 297) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 11.3.2008 (BStBl I S. 496)
    • Anhang 8 Betriebsaufspaltung/Betriebsverpachtung
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      Anhang 8 Betriebsaufspaltung/Betriebsverpachtung
      1. I. Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Ausübung des Verpächterwahlrechts gemäß R 139 Abs. 5 EStR BMF vom 17.10.1994 (BStBl I S. 771)
      2. II. Bedeutung von Einstimmigkeitsabreden beim Besitzunternehmen für das Vorliegen einer personellen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung; Anwendung der BFH vom 21. Januar 1999 – IV R 96/96 – (BStBl 2002 II S.--Seite 771), vom 11. Mai 1999 – VIII R 72/96 – (BStBl 2002 II S. 722) und vom 15. März 2000 – VIII R 82/98 – (BStBl 2002 II S. 774) BMF vom 7.10.2002 (BStBl I S. 1028)
      3. III. Anwendungsschreiben zu § 16 Absatz 3b EStG BMF vom 22.11.2016 (BStBl I S. 1326)
    • Anhang 9 Bilanzierung
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      Anhang 9 Bilanzierung
      1. I. Bilanzsteuerrechtliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts, des Praxiswerts und sogenannter firmenwertähnlicher Wirtschaftsgüter BMF vom 20.11.1986 (BStBl I S. 532)
      2. II. Bewertung des beweglichen Anlagevermögens und des Vorratsvermögens (§ 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG) hier: Voraussetzungen für den Ansatz von Festwerten sowie deren Bemessung BMF vom 8.3.1993 (BStBl I S. 276)
      3. III. Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung; Änderung des § 5 Absatz 1 EStG durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 15. Mai 2009 (BGBl. I S. 1102, BStBl I S. 650) BMF vom 12.3.2010 (BStBl I S. 239) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 22.6.2010 (BStBl I S. 597)
      4. IV. Bewertung von Tieren in land- und forstwirtschaftlich tätigen Betrieben nach § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG BMF vom 14.11.2001 (BStBl I S. 864)
      5. V. Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung nach § 6 Absatz 1 Nrn. 3 und 3a EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002
      6. VI. Teilwertabschreibung gemäß § 6 Absatz 1 Nummer 1 und 2 EStG; Voraussichtlich dauernde Wertminderung, Wertaufholungsgebot BMF vom 2.9.2016 (BStBl I S. 995)
      7. VII. Zweifelsfragen zu § 6 Abs. 3 EStG i. d. F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 (UntStFG, BGBl. I S. 3858) im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen sowie Anteilen von Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen
      8. VIII. Zweifelsfragen zur Überführung und Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern nach § 6 Absatz 5 EStG
      9. IX. Passivierung von Verbindlichkeiten bei Vereinbarung eines einfachen oder qualifizierten Rangrücktritts; Auswirkungen des § 5 Abs. 2a EStG BMF vom 8.9.2006 (BStBl I S. 497)
      10. X. Bilanzsteuerliche Behandlung von Pensionszusagen einer Personengesellschaft an einen Gesellschafter und dessen Hinterbliebene BMF vom 29.1.2008 (BStBl I S. 317)
      11. XI. – unbesetzt –
      12. XII. Bilanzsteuerrechtliche Beurteilung von Aufwendungen zur Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems (ERP-Software) BMF vom 18.11.2005 (BStBl I S. 1025)
      13. XIII. Bewertung des Vorratsvermögens gemäß § 6 Absatz 1 Nummer 2a EStG – Lifo-Methode BMF vom 12.5.2015 (BStBl I S. 462)
    • Anhang 10 Buchführung
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      Anhang 10 Buchführung
      1. I. 1. Handelsgesetzbuch (HGB – Auszug)
      2. I. 2. Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch – Auszug –
      3. II. Buchführung in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben BMF vom 15.12.1981 (BStBl I S. 878)
    • Anhang 11 - unbesetzt -
    • Anhang 12 DBA/Ausländische Besteuerung/Steuerabzug nach § 50a EStG
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      Anhang 12 DBA/Ausländische Besteuerung/Steuerabzug nach § 50a EStG
      1. I. Stand der Doppelbesteuerungsabkommen und anderer Abkommen im Steuerbereich sowie der Abkommensverhandlungen am 1. Januar 2017 – Auszug – BMF vom 18.1.2017 (BStBl I S. 140)
      2. II. 1. Verzeichnis ausländischer Steuern in Nicht-DBA-Staaten, die der deutschen Einkommensteuer entsprechen
      3. II. 2. Verzeichnis von Nicht-DBA-Staaten bzw. Nicht-DBA-Gebieten mit Quellensteuern auf Dividenden, Zinsen und Wertpapierveräußerungsgewinne, die der deutschen Einkommensteuer entsprechen
      4. II. 3. Merkblatt zur Steuerfreistellung ausländischer Einkünfte gem. § 50d Abs. 8 EStG
      5. III. Merkblatt zur Steuerfreistellung ausländischer Einkünfte gem. § 50d Abs. 8 EStG BMF vom 21.7.2005 (BStBl I S. 821)
      6. IV. Steuerabzug gemäß § 50a EStG bei Einkünften beschränkt Steuerpflichtiger aus künstlerischen, sportlichen, artistischen, unterhaltenden oder ähnlichen Darbietungen BMF vom 25.11.2010 (BStBl I S.1350)
    • Anhang 12a Entlastungsbetrag für Alleinerziehende
    • Anhang 13 Erbfolgeregelungen
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      Anhang 13 Erbfolgeregelungen
      1. I. Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung BMF vom 14.3.2006 (BStBl I S. 253)
      2. II. Ertragsteuerliche Behandlung der vorweggenommenen Erbfolge; hier: Anwendung des Beschlusses des Großen Senats vom 5.7.1990 (BStBl II S. 847) BMF vom 13.1.1993 (BStBl I S. 80) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 26.2.2007 (BStBl I S. 269)
      3. III. Abzug von Schuldzinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten – Aufgabe der sog. Sekundärfolgenrechtsprechung durch den BFH; Anwendung der BFH-Urteile vom 2.3.1993 – VIII R 47/90 – (BStBl 1994 II S. 619), vom 25.11.1993 – IV R 66/93 – (BStBl 1994 II S. 623) und vom 27.7.1993 – VIII R 72/90 – (BStBl 1994 II S. 625) BMF vom 11.8.1994 (BStBl I S. 603)
      4. IV. Einkommensteuerrechtliche Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung BMF vom 11.3.2010 (BStBl I S. 227) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 6.5.2016 (BStBl I S. 476)
    • Anhang 14 Gemischte Aufwendungen
    • Anhang 15 Gewerbesteueranrechnung
    • Anhang 16 Gewinnermittlung
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      Anhang 16 Gewinnermittlung
      1. I. 1. Betrieblicher Schuldzinsenabzug gemäß § 4 Absatz 4a EStG BMF vom 17.11.2005 (BStBl I S. 1019) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 7.5.2008 (BStBl I S. 588) und vom 18.2.2013 (BStBl I S. 197)
      2. I. 2. Schuldzinsen für Kontokorrentkredite als Betriebsausgaben oder Werbungskosten BMFvom 10.11.1993 (BStBl I S. 930)
      3. II. Steuerliche Anerkennung von Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlaß als Betriebsausgaben nach R 21 Abs. 7 EStR 1993 BMF vom 21.11.1994 (BStBl I S. 855)
      4. III. 1. Ertragsteuerliche Erfassung der Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu Privatfahrten, zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie zu Familienheimfahrten nach § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6 und § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 bis 3 EStG; Berücksichtigung der Änderungen durch das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28. April 2006 (BStBl I S. 353) und des Gesetzes zur Fort-führung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale vom 20. April 2009 (BGBl. I S. 774, BStBl I S. 536) BMF vom 18.11.2009 (BStBl I S. 1326) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 15.11.2012 (BStBl I S. 1099)
      5. III. 2. Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs für private Fahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte/erster Tätigkeitsstätte und Familienheimfahrten; Nutzung von Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen BMF vom 5.6.2014 (BStBl I S. 835)
      6. IV. Ertragsteuerliche Behandlung des Sponsoring BMF vom 18.2.1998 (BStBl I S. 212)
      7. V. Einkommensteuerliche Behandlung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b, § 9 Absatz 5 und § 10 Absatz 1 Nummer 7 EStG; Neuregelung durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768, BStBl I S. 1394) BMF vom 2.3.2011 (BStBl I S. 195)
      8. VI. - unbesetzt -
      9. VII. Nutzungsüberlassung von Betrieben mit Substanzerhaltungspflicht des Berechtigten; sog. Eiserne Verpachtung BMF vom 21.2.2002 (BStBl I S. 262)
      10. VIII. 1. Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen; Steuerstundung und Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen (§§ 163, 222, 227 AO) BMF vom 27.3.2003 (BStBl I S. 240) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 5.4.2016 (BStBl I S. 458)
      11. VIII. 2. Ertragsteuerliche Behandlung von Gewinnen aus einem Planinsolvenzverfahren (§§ 217 ff. InsO), aus einer erteilten Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) oder einer Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO) BMF vom 22.12.2009 (BStBl 2010 I S.18)
      12. IX. Steuerliche Gewinnermittlung; Zweifelsfragen zur bilanziellen Behandlung sog. geringwertiger Wirtschaftsgüter nach § 6 Absatz 2 EStG und zum Sammelposten nach § 6 Absatz 2a EStG in der Fassung des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22. Dezember 2009 (BGBl. 2009 I S.3950, BStBl 2010 I S. 2)
      13. X. Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG; BFH vom 2. Oktober 2003 – IV R 13/03 – (BStBl II S. 985) BMF vom 17.11.2004 (BStBl I S. 1064)
      14. XI. 1. Etragsteuerliche Behandlung von Aufwendungen für VIP-Logen in Sportstätten BMF vom 22.8.2005 (BStBl I S. 845)
      15. XI. 2. Ertragsteuerliche Behandlung von Aufwendungen für VIP-Logen in Sportstätten, Anwendung der Vereinfachungsregelungen auf ähnliche Sachverhalte; BMF-Schreiben vom 22. August 2005 – IV B 2 – S 2144 – 41/05 – (BStBl I S. 845) BMF vom 11.7.2006 (BStBl I S. 447)
      16. XII. Gewährung der Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG und der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG BMF vom 20.12.2005 (BStBl 2006 I S. 7)
      17. XIII. Zuordnung der Steuerberatungskosten zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Kosten der Lebensführung BMF vom 21.12.2007 (BStBl 2008 I S. 256)
      18. XIV. Zinsschranke (§ 4h EStG; § 8a KStG) BMF vom 4.7.2008 (BStBl I S. 718)
      19. XV. Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung (§ 3 Nummer 40, § 3c Absatz 2 EStG) BMF vom 23.10.2013 (BStBl I S. 1269)
      20. XVI. Beschluss des BVerfG vom 7. Juli 2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05 und 2 BvR 1738/05 – (BStBl 2011 II S. 86); Auswirkungen auf Einlagen nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe b EStG und Einbringungen nach § 22 Absatz 1 Satz 5 i. V. m. Absatz 2 UmwStG Zuordnung von Veräußerungskosten BMF vom 21.12.2011 (BStBl 2012 I S. 42) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 16.12.2015 (BStBl 2016 I S. 11)
      21. XVII. Ertragsteuerliche Beurteilung von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und von Reisekosten unter Berücksichtigung der Reform des steuerlichen Reisekostenrechts zum 1. Januar 2014; Anwendung bei der Gewinnermittlung BMF vom 23.12.2014 (BStBl 2015 I S. 26)
      22. XVIII. Eigener Aufwand des Unternehmer-Ehegatten für die Errichtung von Betriebsgebäuden auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück; BFH-Urteil vom 9. März 2016 – X R 46/14 – (BStBl II S. 976) BMF vom 16.12.2016 (BStBl I S. 1431)
    • Anhang 17 Grundstückshandel
    • Anhang 17a Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, Dienst- und Handwerkerleistungen
    • Anhang 18 Investitionsabzugsbetrag
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      Anhang 18 Investitionsabzugsbetrag
      1. I. Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Absatz 1 bis 4 und 7 EStG BMF vom 20.11.2013 (BStBl I S. 1493)
      2. II. Steuerliche Gewinnermittlung ; Aufstockung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) in einem Folgejahr BMF vom 15.1.2016 (BStBl I S. 83)
    • Anhang 19 Kapitalvermögen (Abgeltungsteuer)
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      Anhang 19 Kapitalvermögen (Abgeltungsteuer)
      1. I. Ausstellung von Steuerbescheinigungen für Kapitalerträge nach § 45a Absatz 2 und 3 EStG; Neuveröffentlichung des BMF-Schreibens BMF vom 3.12.2014 (BStBl I S. 1586) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 5.9.2016 (BStBl I S. 1001) und vom 11.11.2016 (BStBl I S. 1238)
      2. II. Einzelfragen zur Abgeltungsteuer; Neuveröffentlichung des BMF Schreibens BMF-Schreiben vom 18.1.2016 (BStBl I S. 85) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 20.4.2016 (BStBl I S. 475) und vom 16.6.2016 (BStBl I S. 527)
    • Anhang 19a Kinderbetreuungskosten
    • Anhang 19b Kindertagespflege
    • Anhang 19c Kinder, Freibeträge
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      Anhang 19c Kinder, Freibeträge
      1. I. Übertragung der Freibeträge für Kinder; BMF-Schreiben zu § 32 Absatz 6 Satz 6 bis 11 EStG BMF vom 28.6.2013 (BStBl I S. 845)
      2. II. Familienleistungsausgleich; Lebenspartner und Freibeträge für Kinder Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes in Umsetzung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes vom 7. Mai 2013 (BGBl. I Seite 2397) BMF vom 17.1.2014 (BStBl I S. 109) 
    • Anhang 20 Land- und Forstwirtschaft
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      Anhang 20 Land- und Forstwirtschaft
      1. I. Gesetz zum Ausgleich von Auswirkungen besonderer Schadensereignisse in der Forstwirtschaft (Forstschäden-Ausgleichsgesetz)
      2. II. Ertragsteuerliche Folgen aus der Umsetzung der auf EU-Ebene beschlossenen Reform der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP) in nationales Recht BMF vom 25.6.2008 (BStBl I S. 682) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 13.10.2008 (BStBl I S. 939) – Letztmals abgedruckt im EStH 2014 –
      3. III. Besteuerung der Forstwirtschaft; Auswirkungen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vom 5. Juni 2008 (BStBl II S. 960 und 968) und Anpassung an die Änderungen des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 BMF vom 16.5.2012 (BStBl I S. 595)
      4. IV. Besteuerung der Forstwirtschaft Zeitliche Anwendung der Tarifvorschrift des § 34b EStG und des § 68 EStDV BMF vom 16.5.2012 (BStBl I S. 594)
      5. V. Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für Land- und Forstwirte gemäß § 13a EStG; Neuregelung für die Wirtschaftsjahre 2015 ff. bzw. abweichenden Wirtschaftsjahre 2015/2016 ff. BMF vom 10.11.2015 (BStBl I S. 877)
    • Anhang 21 Leasing
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      Anhang 21 Leasing
      1. I. Ertragsteuerliche Behandlung von Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter BMF vom 19.4.1971 (BStBl I S. 264)
      2. II. Ertragsteuerliche Behandlung von Finanzierungs-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter BMWF vom 21.3.1972 (BStBl I S. 188)
      3. III. Steuerrechtliche Zurechnung des Leasing-Gegenstandes beim Leasing-Geber BMF vom 22.12.1975
      4. IV. Ertragsteuerliche Behandlung von Teilamortisations-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter BMF vom 23.12.1991 (BStBl 1992 I S. 13)
    • Anhang 22 Lebensversicherungen (Vertragsabschluss vor dem 1.1.2005)
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      Anhang 22 Lebensversicherungen (Vertragsabschluss vor dem 1.1.2005)
      1. I. Vertragsänderungen bei Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstaben cc und dd EStG BMF vom 22.8.2002 (BStBl I S. 827) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 1.10.2009 (BStBl I S. 1188) – Auszug –
      2. II. Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 2 und des § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG; Finanzierungen unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen; Zusammenfassung der bisher ergangenen BMF-Schreiben BMF vom 15.6.2000 (BStBl I S. 1118)
      3. III. Gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus einer Lebensversicherung nach § 9 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO BMF vom 16.7.2012 (BStBl I S. 686)
      4. IV. Auszug aus dem EStG 2002 in der am 31.12.2004 geltenden Fassung
      5. V. Verzeichnis der ausländischen Versicherungsunternehmen, denen die Erlaubnis zum Betrieb eines nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG a. F. begünstigten Versicherungszweigs im Inland erteilt ist – Stand: 1.1.2004
    • Anhang 22a Lebensversicherungen (Vertragsabschluss nach dem 31.12.2004)
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      Anhang 22a Lebensversicherungen (Vertragsabschluss nach dem 31.12.2004)
      1. I. Besteuerung von Versicherungserträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG BMF vom 1.10.2009 (BStBl I S. 1172) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 6.3.2012 (BStBl I S. 238) und vom 11.11.2016 (BStBl I S. 1238)
      2. II. Berechnung des Unterschiedsbetrages zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge bei (Teil-)Auszahlungen des Zeitwertes von Rentenversicherungen nach Beginn der Rentenzahlung BMF vom 18.6.2013 (BStBl I S. 768)
    • Anhang 23 - unbesetzt -
    • Anhang 24 Mitunternehmer
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      Anhang 24 Mitunternehmer
      1. I. 1. Sonderbetriebsvermögen bei Vermietung an eine Schwestergesellschaft; Anwendung der BFH-Urteile vom 16. Juni 1994 (BStBl 1996 II S. 82), vom 22. November 1994 (BStBl 1996 II S. 93) und vom 26. November 1996 (BStBl 1998 II S. 328)
      2. I. 2. Verhältnis des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung; Anwendung des BFH-Urteils vom 23. April 1996 – VIII R 13/95 – (BStBl 1998 II S. 325) BMF vom 28.4.1998 (BStBl I S. 583)
      3. II. 1. Behandlung der Einbringung einzelner zum Privatvermögen gehörender Wirtschaftsgüter in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft als tauschähnlicher Vorgang; Anwendung des BFH-Urteils vom 19. Oktober 1998 – VIII R 69/95 – BMF vom 29.3.2000 (BStBl I S. 462)
      4. II. 2. Behandlung der Einbringung zum Privatvermögen gehörender Wirtschaftsgüter in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft BMF vom 11.7.2011 (BStBl I S. 713)
      5. III. Realteilung; Anwendung von § 16 Absatz 3 Satz 2 bis 4 und Absatz 5 EStG BMF vom 20.12.2016 (BStBl 2017 I S. 36)
    • Anhang 25 Nebenberufliche Tätigkeit
    • Anhang 25a Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen nach § 37b EStG
    • Anhang 26 Private Veräußerungsgeschäfte
    • Anhang 27 Reisekosten
    • Anhang 27a Schulgeld
    • Anhang 27b Tarifbegünstigung
    • Anhang 28 Umwandlungssteuerrecht
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      Anhang 28 Umwandlungssteuerrecht
      1. I. Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) Umwandlungssteuergesetz vom 7.12.2006 (BGBl. I S. 2782, BStBl 2007 I S. 4)
      2. II. Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes i. d. F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) BMF vom 11.11.2011 (BStBl I S. 1314)
    • Anhang 29 Verluste
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      Anhang 29 Verluste
      1. I. Zweifelsfragen zu § 15a EStG; hier: Saldierung von Gewinnen und Verlusten aus dem Gesellschaftsvermögen mit Gewinnen und Verlusten aus dem Sonderbetriebsvermögen BMF vom 15.12.1993 (BStBl I S. 976)
      2. II. § 15a EStG; hier: Umfang des Kapitalkontos im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG BMF vom 30.5.1997 (BStBl I S. 627)
      3. III. Anwendungsschreiben § 15b EStG BMF vom 17.7.2007 (BStBl I S. 542)
      4. IV. Anwendungsschreiben zur Verlustabzugsbeschränkung nach § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG BMF vom 19.11.2008 (BStBl I S. 970)
    • Anhang 30 Vermietung und Verpachtung
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      Anhang 30 Vermietung und Verpachtung
      1. I. Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Gesamtobjekten, von vergleichbaren Modellen mit nur einem Kapitalanleger und von gesellschafts- sowie gemeinschaftsrechtlich verbundenen Personenzusammenschlüssen (geschlossene Fonds) BMF vom 20.10.2003 (BStBl I S. 546)
      2. II. Einkunftserzielung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung BMF vom 8.10.2004 (BStBl I S. 933)
      3. III. Einkunftsermittlung bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften BMF vom 29.4.1994 (BStBl I S. 282)
      4. IV. Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach Veräußerung des Mietobjekts oder nach Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht; Anwendung der BFH-Urteile vom 21. Januar 2014 – IX R 37/12 - (BStBl 2015 II S. 631), vom 11. Februar 2014 – IX R 42/13 - (BStBl 2015 II S. 633) und vom 8. April 2014 – IX R 45/13 - (BStBl 2015 II S. 635) BMF vom 27.7.2015 (BStBl I S. 581)
      5. V. Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden; BFH-Urteile vom 9.5.1995 – BStBl 1996 II S. 628, 630, 632, 637 –; vom 10.5.1995 – BStBl 1996 II S. 639 – und vom 16.7.1996 – BStBl II S. 649 – sowie vom 12.9.2001 – BStBl 2003 II S. 569, S. 574 – und vom 22.1.2003 – BStBl II S. 569 BMF vom 18.7.2003 (BStBl I S. 386)
      6. VI. Einkommensteuerrechtliche Behandlung des Nießbrauchs und anderer Nutzungsrechte bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung BMF vom 30.9.2013 (BStBl I S. 1184)
      7. VII. Schuldzinsen bei einem Darlehen für die Anschaffung oder Herstellung eines teilweise vermieteten und teilweise selbstgenutzten Gebäudes bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung; BFH-Urteil vom 25.3.2003 (BStBl 2004 II S. 348) BMF vom 16.4.2004 (BStBl I S. 464)
    • Anhang 31 - unbesetzt -
    • Anhang 32 - unbesetzt -
    • Anhang 33 Versorgungsausgleich
    • Anhang 34 - unbesetzt -
    • Anhang 35 Wohnungsbau
    • Anhang 36 - unbesetzt -
    • Anhang 37 Zuwendungen nach §§ 10b, 34g EStG
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      Anhang 37 Zuwendungen nach §§ 10b, 34g EStG
      1. I. Muster für Zuwendungsbestätigungen (§ 10b EStG) BMF vom 7.11.2013 (BStBl I S. 1333) ergänzt durch BMF vom 26.3.2014 (BStBl I S. 791)
      2. II. Steuerbegünstigte Zwecke (§ 10b EStG); Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes (Ehrenamtsstärkungsgesetz) vom 21. März 2013 Anwendungsschreiben zu § 10b Absatz 1a EStG BMF vom 15.9.2014 (BStBl I S. 1278)
      3. III. Steuerliche Anerkennung von Spenden durch den Verzicht auf einen zuvor vereinbarten Aufwendungsersatz (Aufwandsspende) bzw. einen sonstigen Anspruch (Rückspende) BMF vom 25.11.2014 (BStBl I S. 1584) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 24.8.2016 (BStBl I S. 994)

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Besteuerung von Versicherungserträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG

BMF vom 1.10.2009 (BStBl I S. 1172)

IV C 1 – S 2252/07/0001 – 2009/0637786

unter Berücksichtigung der Änderungen durch

BMF vom 6.3.2012 (BStBl I S. 238)

IV C 3 – S 2220/11/10002 / IV C 1 – S 2252/07/0001 :005

und vom 11.11.2016 (BStBl I S. 1238)

("IV C 1" – "S 2401/08/10001 :015")/("IV C 1" – "S 2252/15/10008 :009")– 2016/0978959

Inhaltsverzeichnis

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  • I. Versicherung im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG
  • II. Allgemeine Begriffsbestimmungen
    • 1. Versicherungsnehmer
    • 2. Bezugsberechtigter
    • 3. Versicherte Person
    • 4. Überschussbeteiligung
  • III. Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die Rentenzahlung gewählt wird
  • IV. Kapitalversicherung mit Sparanteil
    • 1. Kapitalversicherung auf den Todes- und Erlebensfall (klassische Kapital-Lebensversicherung)
    • 2. Unfallversicherung mit garantierter Beitragsrückzahlung
    • 3. Kapitalversicherung auf den Todes- und Erlebensfall von zwei oder mehreren Personen (Kapitalversicherung auf verbundene Leben)
    • 4. Kapitalversicherung mit festem Auszahlungszeitpunkt (Termfixversicherung)
    • 5. Kapitalversicherung mit lebenslangem Todesfallschutz
  • V. Sonderformen
    • 1. Fondsgebundene Kapital-Lebensversicherung und fondsgebundene Rentenversicherung
    • 2. Vermögensverwaltende Versicherungsverträge
    • 3. Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds
  • VI. Absicherung weiterer Risiken
  • VII. Erlebensfall oder Rückkauf
    • 1. Erlebensfall
    • 2. Rückkauf
  • VIII. Steuerpflichtiger
  • IX. Berechnung des Unterschiedsbetrags
    • 1. Versicherungsleistung
    • 2. Summe der entrichteten Beiträge
    • 3. Negativer Unterschiedsbetrag (Verlust)
    • 4. Teilleistungen  
    • 5. Entgeltlicher Erwerb
  • X. Hälftiger Unterschiedsbetrag
    • 1. Beginn der Mindestvertragsdauer
    • 2. Neubeginn aufgrund von Vertragsänderungen
      • a. Bei Vertragsabschluss vereinbarte künftige Vertragsänderungen
      • b. Nachträglich vereinbarte Vertragsänderungen
      • c. Zahlungsschwierigkeiten
      • d. Fortsetzung einer während der Elternzeit beitragsfrei gestellten Lebensversicherung
      • e. Umwandlung einer Kapital-Lebensversicherung in eine nach § 851c ZPO unter Pfändungsschutz stehende Rentenversicherung
    • 3. Policendarlehen
    • 4. Teilleistungen teilweise vor dem 60. Lebensjahr und teilweise danach
    • 5. Hälftiger Unterschiedsbetrag bei Kapitalversicherungen auf verbundene Leben
    • 6. Mindesttodesfallschutz
      • a. § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 6 Buchstabe a EStG („50 %-Regel“)
      • b. § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 6 Buchstabe b EStG („10 %-Regel“)
      • c. Verhältnis zwischen den Regelungen zum Mindesttodesfallschutz
  • XI. Werbungskosten
  • XIa. Entgeltliche Veräußerung
  • XII. Nachweis der Besteuerungsgrundlagen
    • 1. Inländische Versicherungen
    • 2. Ausländische Versicherungen
  • XIII. Kapitalertragsteuer
  • XIIIa. Mitteilungspflicht für inländische Versicherungsvermittler
  • XIV. Anwendungsregelungen
    • 1. Zeitliche Abgrenzung von Altverträgen zu Neuverträgen
    • 2. Weitergeltung von BMF-Schreiben
    • 3. Vorratsverträge
    • 4. Vertragsänderungen bei Altverträgen
    • 5. Vertragsschluss im Namen eines minderjährigen Kindes

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird das BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2005 (BStBl I 2006, S. 92) wie folgt gefasst (Änderungen gegenüber dem bisherigen Text sind durch Fettdruck gekennzeichnet):

I. Versicherung im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG

1

Der Besteuerung nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG unterliegen die Erträge aus folgenden Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall (kapitalbildende Lebensversicherungen): Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die Rentenzahlung gewählt wird, und Kapitalversicherungen mit Sparanteil. Erträge aus Unfallversicherungen mit garantierter Beitragsrückzahlung unterliegen ebenfalls der Besteuerung nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG.

2

Eine Versicherung im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG unterscheidet sich von einer Vermögensanlage ohne Versicherungscharakter dadurch, dass ein wirtschaftliches Risiko abgedeckt wird, das aus der Unsicherheit und Unberechenbarkeit des menschlichen Lebens für den Lebensplan des Menschen erwächst (biometrisches Risiko). Die durch die Lebensversicherung typischerweise abgedeckten Gefahren sind der Tod (Todesfallrisiko) oder die ungewisse Lebensdauer (Erlebensfallrisiko, Langlebigkeitsrisiko). Bei der Unfallversicherung mit garantierter Beitragsrückzahlung stellen das Unfallrisiko oder das Risiko der Beitragsrückzahlung im Todesfall die mit der Versicherung untrennbar verbundenen charakteristischen Hauptrisiken dar.

3

Es liegt kein Versicherungsvertrag im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG vor, wenn der Vertrag keine nennenswerte Risikotragung enthält. Davon ist insbesondere dann auszugehen, wenn bei Risikoeintritt nur eine Leistung der angesammelten und verzinsten Sparanteile zuzüglich einer Überschussbeteiligung vereinbart ist. In der Regel ist vom Vorliegen eines Versicherungsvertrages im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG auszugehen, wenn es sich um eine Lebensversicherung oder Unfallversicherung mit garantierter Beitragsrückzahlung im Sinne des Versicherungsaufsichtsrechts handelt. Die Regelungen zum Mindesttodesfallschutz ( vgl. Rz. 23 ff. des BMF Schreibens vom 22. August 2002 – IV C 4 – S 2221 – 211/02, BStBl I S. 827) sind für nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossene Versicherungsverträge nicht anzuwenden; für nach dem 31. März 2009 abgeschlossene Kapital-Lebensversicherungsverträge gelten neue Regelungen zum Mindesttodesfallschutz (vgl. Rz. 78a ff.).

3a

Eine Rentenversicherung liegt nur dann vor, wenn bereits am Beginn der Vertragslaufzeit ein Langlebigkeitsrisiko vom Versicherungsunternehmen übernommen wird. Dies bedeutet, dass bereits bei Vertragsabschluss die Höhe der garantierten Leibrente in Form eines konkreten Geldbetrages festgelegt wird oder ein konkret bezifferter Faktor garantiert wird, mit dem die Höhe der garantierten Leibrente durch Multiplikation mit dem am Ende der Anspar- bzw. Aufschubphase vorhandenen Fondsvermögen bzw. Deckungskapital errechnet wird (Rentenfaktor). Für einzelne Vermögensteile (z. B. durch die Kapitalanlage sichergestelltes Mindestvermögen, eventuelle über die gezahlten Beiträge erheblich hinausgehende Wertsteigerungen) können auch unterschiedliche Rentenfaktoren garantiert werden. Bei Beitragserhöhungen muss der konkrete Geldbetrag oder der Rentenfaktor spätestens im Erhöhungszeitpunkt garantiert werden. Eine vereinbarte Anpassung des Beitrags oder der Leistung gemäß § 163 VVG ist unschädlich.

3b

Für vor dem 1. Juli 2010 abgeschlossene Rentenversicherungen ist es ausreichend, dass das Versicherungsunternehmen bei Vertragsabschluss bzw. im Erhöhungszeitpunkt hinreichend konkrete Grundlagen für die Berechnung der Rentenhöhe oder des Rentenfaktors zugesagt hat. Dieses Erfordernis ist auch erfüllt, wenn die bei Vertragsbeginn für die Rentenberechnung unterstellten Rechnungsgrundlagen mit Zustimmung eines unabhängigen Treuhänders, der die Voraussetzungen und die Angemessenheit prüft, geändert werden können.

Insbesondere bei den nachfolgenden Vertragsgestaltungen ist von einer hinreichenden Konkretisierung der Berechnungsgrundlagen auszugehen:

Beispiel 1:

Es gelten die am Ende der Aufschubphase gültigen Rententarife. Der maßgebende Rentenfaktor muss dabei aber mindestens 75 % des Wertes des Rentenfaktors betragen, der sich mit den bei Vertragsabschluss verwendeten Rechnungsgrundlagen ergeben würde.

Beispiel 2:

Die auszuzahlende Rente wird zu Beginn der Rentenzahlung für die gesamte Rentenbezugszeit festgelegt. Bei der Rentenberechnung werden mindestens 50 % der Sterblichkeiten der Sterbetafel DAV 2004 R und der dann aufsichtsrechtlich festgelegte Höchstrechnungszins zur Deckungsrückstellungsberechnung angesetzt.

Ein Vertrag, der keine hinreichend konkreten Berechnungsgrundlagen enthält, sondern lediglich eine Verrentung am Ende der Anspar- bzw. Aufschubphase zu den dann gültigen Bedingungen vorsieht, ist steuerrechtlich keine Rentenversicherung, sondern ein nach den allgemeinen Vorschriften zu besteuernder Sparvorgang mit einer steuerlich unbeachtlichen Verrentungsoption. Wird bei einem derartigen Vertrag während der Anspar- bzw. Aufschubphase ein Todesfallrisiko übernommen, ist von einer Kapitalversicherung und von einem Zufluss der Erträge am Ende der Anspar- bzw. Aufschubphase auszugehen (vgl. Rz. 26). Sofern vor dem 1. Juli 2010 ein konkreter Geldbetrag oder Rentenfaktor nachträglich zugesagt wird, ist der Vertrag als Rentenversicherung zu betrachten und es ist keine steuerlich relevante Vertragsänderung anzunehmen. Bei Verträgen, bei denen vor diesem Datum die Rentenzahlung beginnt, und bei vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossenen Rentenversicherungsverträgen ist eine nachträgliche Zusage nicht erforderlich.

3c

Bei ab dem 1. Juli 2010 abgeschlossenen Versicherungsverträgen ist nicht von einer steuerlich anzuerkennenden Rentenversicherung auszugehen, wenn der vereinbarte Rentenzahlungsbeginn dergestalt aufgeschoben ist, dass die mittlere Lebenserwartung der versicherten Person unwesentlich unterschritten oder sogar überschritten wird. Nicht zu beanstanden ist es, wenn der Zeitraum zwischen dem vereinbarten spätesten Rentenbeginn und der mittleren Lebenserwartung mehr als 10 % der bei Vertragsabschluss verbliebenen Lebenserwartung beträgt. Maßgebend ist die dem Vertrag zu Grunde gelegte Sterbetafel.

Beispiel:

Die versicherte Person ist bei Vertragsabschluss 30 Jahre alt und hat eine mittlere Lebenserwartung von 82 Jahren. Die verbleibende Lebenserwartung beträgt 52 Jahre, davon 10 % sind 5,2 Jahre. Ein vereinbarter Rentenbeginn mit 77 Jahren wäre nicht zu beanstanden.

4

Keine Versicherungsverträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG sind Kapitalisierungsgeschäfte. Als Kapitalisierungsgeschäfte gelten Geschäfte, bei denen unter Anwendung eines mathematischen Verfahrens die im Voraus festgesetzten einmaligen oder wiederkehrenden Prämien und die übernommenen Verpflichtungen nach Dauer und Höhe festgelegt sind (vgl. § 1 Absatz 4 Satz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes [VAG]).

5

Bei Kapitalforderungen aus Verträgen mit Versicherungsunternehmen, bei denen es sich nicht um einen Versicherungsvertrag im oben angeführten Sinne handelt, richtet sich die Besteuerung des Kapitalertrags nach § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG.

6

Zu den nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG steuerpflichtigen Renten- oder Kapitalversicherungen zählen nur solche, die einen Sparanteil enthalten. Bei solchen Versicherungen setzt sich der Versicherungsbeitrag grundsätzlich zusammen aus dem

  • Kostenanteil (Beitragsteil insbesondere für Verwaltungsaufgaben des Unternehmens, Abschlusskosten, Inkassokosten), dem
  • Risikoanteil (Beitragsanteil für Leistungen bei Eintritt eines charakteristischen Hauptrisikos: Tod bei Lebensversicherungen, Unfall oder Beitragsrückzahlung im Todesfall bei Unfallversicherungen mit garantierter Beitragsrückzahlung) und dem
  • Sparanteil (Beitragsanteil, der für die Finanzierung einer Erlebensfall-Leistung verwendet wird).
7

Eine Leistung aus einer reinen Risikoversicherung, also einer Versicherung ohne Sparanteil (z. B. Risikolebensversicherung, Unfallversicherung ohne garantierte Beitragsrückzahlung, Berufsunfähigkeitsversicherung, Erwerbsunfähigkeitsversicherung, Pflegeversicherung), fällt nicht unter § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG. Dies gilt sowohl für Kapitalauszahlungen aus reinen Risikoversicherungen als auch für Rentenzahlungen (z. B. Unfall-Rente, Invaliditätsrente). Bei einer Rentenzahlung kann sich jedoch eine Besteuerung aus anderen Vorschriften (insbesondere § 22 Nummer 1 Satz 1 EStG oder § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG) ergeben. Die Barauszahlung von Überschüssen (vgl. Rz. 13 ff.) sowie die Leistung aufgrund einer verzinslichen Ansammlung der Überschüsse (vgl. Rz. 17) ist bei einer reinen Risikoversicherung keine Einnahme im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG und auch nicht im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG.

II. Allgemeine Begriffsbestimmungen

1. Versicherungsnehmer

8

Der Versicherungsnehmer (vgl. § 1 des Versicherungsvertragsgesetzes [VVG]) ist der Vertragspartner des Versicherers. Er ist Träger aller Rechte des Vertrages, z. B. Recht die Versicherungsleistung zu fordern, den Vertrag zu ändern, zu kündigen, Bezugsberechtigungen zu erteilen, die Ansprüche aus dem Vertrag abzutreten oder zu verpfänden. Er ist gleichzeitig Träger aller Pflichten, z. B. Pflicht zur Beitragszahlung.

2. Bezugsberechtigter

9

Der Bezugsberechtigte (vgl. §§ 166, 167 VVG  ) ist derjenige, der nach den vertraglichen Vereinbarungen die Versicherungsleistung erhalten soll. In der Regel kann der Versicherungsnehmer ohne Zustimmung des Versicherers einen Dritten als Bezugsberechtigten bestimmen. Das Bezugsrecht kann getrennt für den Erlebensfall und den Rückkauf sowie für den Todesfall festgelegt sein. Es kann widerruflich oder unwiderruflich ausgesprochen sein.

10

Bei einem unwiderruflichen Bezugsrecht bedarf jede Änderung des Bezugsrechts der Zustimmung des Bezugsberechtigten. Dieser hat auch einen unmittelbaren Rechtsanspruch auf die Leistung.

11

Bei einem widerruflichen Bezugsrecht hat der Bezugsberechtigte nur eine Anwartschaft auf die Leistung. Das widerrufliche Bezugsrecht kann auch jederzeit durch eine Mitteilung des Versicherungsnehmers an das Versicherungsunternehmen geändert werden. Im Zeitpunkt des Versicherungsfalls wird aus der Anwartschaft ein Rechtsanspruch.

3. Versicherte Person

12

Die versicherte Person ist die Person, auf deren Leben oder Gesundheit die Versicherung abgeschlossen wird (vgl. § 150 VVG). Da von ihren individuellen Eigenschaften ( insbes. Alter und Gesundheitszustand) die wesentlichen Merkmale eines Versicherungsvertrages abhängen (vgl. BFH vom 9. Mai 1974, BStBl II S. 633), ist die versicherte Person eine unveränderbare Vertragsgrundlage. Bei einem Wechsel der versicherten Person erlischt, unabhängig von der Frage, ob ein entsprechendes Optionsrecht bereits bei Vertragsabschluss vereinbart worden ist oder nicht (vgl. hierzu Rz. 68), steuerrechtlich der „alte Vertrag“ und es wird steuerrechtlich vom Abschluss eines „neuen Vertrages“ ausgegangen. Dabei ist für beide Verträge getrennt zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Anwendung des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 EStG erfüllt sind. Wird die auf den „alten Vertrag“ entfallende Versicherungsleistung ganz oder teilweise auf den „neuen Vertrag“ angerechnet, so gilt auch die angerechnete Versicherungsleistung aus dem „alten Vertrag“ als zugeflossen. Die aus dem „alten Vertrag“ angerechnete Versicherungsleistung gilt als Beitragszahlung auf den „neuen Vertrag“.

12a

Ein steuerlich relevanter Zufluss liegt nicht vor, wenn bei einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes (VersAusglG) oder bei einer externen Teilung nach § 14 VersAusglG Ansprüche aus einem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person übertragen werden. Der Vertrag der ausgleichsberechtigten Person gilt insoweit als zum gleichen Zeitpunkt abgeschlossen wie derjenige der ausgleichspflichtigen Person, § 52 Absatz 36 Satz 12 EStG    .

4. Überschussbeteiligung

13

Der Versicherungsvertrag sieht in der Regel vor, dass der Versicherungsnehmer und/oder der Bezugsberechtigte an den Überschüssen des Versicherungsunternehmens zu beteiligen ist. Überschüsse erzielen die Unternehmen vor allem aus dem Kapitalanlage-, dem Risiko- und dem Kostenergebnis.

Ein Überschuss entsteht im Kapitalanlageergebnis, wenn ein höherer Ertrag als der Rechnungszins erzielt wird. Der Rechnungszins gibt den vom Versicherungsunternehmen garantierten Zins wieder, mit dem die Deckungsrückstellung kalkuliert wird. Beim Risikoergebnis kommt es zu Überschüssen, wenn der Risikoverlauf günstiger ist, als bei der Kalkulation angenommen (z. B. bei Versicherungen mit Todesfall-Leistung eine geringere Anzahl von Sterbefällen). Das Kostenergebnis ist positiv, wenn das Versicherungsunternehmen weniger Kosten für die Einrichtung und die laufende Verwaltung des Vertrages aufwendet, als veranschlagt wurde. Die Überschüsse werden jährlich ermittelt.

Die Beteiligung an den Überschüssen kann insbesondere in Form der nachfolgend beschriebenen Methoden erfolgen:

Barauszahlung

14

Die Überschüsse werden jährlich ausgezahlt (zu den steuerlichen Folgen siehe Rz. 45).

Beitragsverrechnung

15

Es kann auch vereinbart werden, dass die Überschüsse mit den Beiträgen zu verrechnen sind, so dass die laufende Beitragsleistung des Versicherungsnehmers gemindert wird. Der kalkulierte Beitrag wird in diesem Zusammenhang als Bruttobeitrag, der um Überschüsse reduzierte Beitrag als Nettobeitrag bezeichnet (zu den steuerlichen Folgen siehe Rz. 46).

Bonussystem

16

Beim Bonussystem werden die Überschussanteile als Einmalbeiträge für eine zusätzliche beitragsfreie Versicherung (Bonus) verwendet. Bei jährlichen Überschussanteilen erhöht sich dadurch die Versicherungsleistung von Jahr zu Jahr (zu den steuerlichen Folgen siehe Rzn. 47 und 57).

Verzinsliche bzw. rentierliche Ansammlung

17

Bei der verzinslichen Ansammlung werden die jährlichen Überschussanteile beim Versicherungsunternehmen einbehalten und Ertrag bringend angelegt. Die angesammelten Beträge zuzüglich der Erträge werden zusammen mit der Versicherungssumme ausbezahlt (zu den steuerlichen Folgen siehe Rz. 47).

Schlussüberschussbeteiligung

18

Überschussanteile, die nicht laufend dem Vertrag unwiderruflich zugeteilt, sondern nur für den Fall einer Leistung aus dem Vertrag in einem Geschäftsjahr festgelegt werden, werden als Schlussüberschüsse, Schlussgewinne, Schlussdividende o. ä. bezeichnet (zu den steuerlichen Folgen siehe Rz. 47).

III. Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die Rentenzahlung gewählt wird

19

Bei einer Rentenversicherung besteht die Versicherungsleistung grundsätzlich in der Zahlung einer lebenslänglichen Rente für den Fall, dass die versicherte Person den vereinbarten Rentenzahlungsbeginn erlebt. Zu den Einnahmen nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG rechnet die Versicherungsleistung aus einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht nur dann, wenn sie nicht in Form einer Rentenzahlung erbracht wird. Davon ist dann auszugehen, wenn eine einmalige Kapitalauszahlung erfolgt, wenn mehrere Teilauszahlungen geleistet werden oder wenn wiederkehrende Bezüge erbracht werden, die nicht die nachstehenden Anforderungen an eine Rente erfüllen (zur Berechnung des Unterschiedsbetrags bei der Leistung in Form eines wiederkehrenden Bezugs siehe Rz. 63). Ebenfalls nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG zu versteuern sind Kapitalleistungen, soweit ein Teil der Versicherungsleistung nicht als Rente gezahlt wird, oder wenn ein laufender Rentenzahlungsanspruch durch eine Abfindung abgegolten wird. Bei einer Teilverrentung kann bei der Ermittlung des Unterschiedsbetrages für die Kapitalauszahlung nur ein Teil der geleisteten Beiträge abgezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn vereinbart ist, dass lediglich die Beiträge ausgezahlt werden sollen und der verbleibende Teil verrentet wird. Auch in diesem Fall sind die Beiträge gleichmäßig auf die Kapitalauszahlung und den nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten Barwert der Rentenauszahlung zu verteilen (zur Berechnung des Unterschiedsbetrags in diesen Fällen siehe Rz. 64).

20

Eine die Besteuerung nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG ausschließende Rentenzahlung setzt voraus, dass gleich bleibende oder steigende wiederkehrende Bezüge zeitlich unbeschränkt für die Lebenszeit der versicherten Person (lebenslange Leibrente) vereinbart werden. Leibrenten mit einer vertraglich vereinbarten Höchstlaufzeit (abgekürzte Leibrenten) und wiederkehrende Bezüge, die nicht auf die Lebenszeit, sondern auf eine festgelegte Dauer zu entrichten sind (Zeitrenten), sind nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG zu versteuern. Leibrenten mit einer vertraglich vereinbarten Mindestlaufzeit (verlängerte Leibrenten) sind nur dann nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG zu versteuern, wenn die Rentengarantiezeit über die auf volle Jahre aufgerundete verbleibende mittlere Lebenserwartung der versicherten Person bei Rentenbeginn hinausgeht. Maßgebend ist die zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zugrunde gelegte Sterbetafel und das bei Rentenbeginn vollendete Lebensjahr der versicherten Person. Entspricht die Rentengarantiezeit der Lebenserwartung oder ist sie kürzer, ist auch für den Rechtsnachfolger (in der Regel der Erbe) die Ertragsanteilsbesteuerung anzuwenden. Dabei wird der auf den Erblasser angewandte Ertragsanteil fortgeführt.

21

Wird neben einem gleich bleibenden oder steigenden Sockelbetrag eine jährlich schwankende Überschussbeteiligung gewährt, handelt es sich dennoch insgesamt um gleich bleibende oder steigende Bezüge im Sinne der Rz. 20. Sowohl auf den Sockelbetrag als auch auf die Überschussbeteiligung ist die Ertragsanteilbesteuerung (§ 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG) anzuwenden (vgl. BMF-Schreiben vom 26. November 1998, BStBl I 1998, 1508).

Die Auszahlung in Form einer konstanten Anzahl von Investmentanteilen stellt keinen gleich bleibenden Bezug und damit keine Rentenzahlung dar.

22

Die Todesfall-Leistung einer Rentenversicherung gehört nicht zu den Einnahmen aus § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG. Bei einer Rentenzahlung kann sich jedoch eine Besteuerung aus anderen Vorschriften (insbesondere § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG) ergeben.

IV. Kapitalversicherung mit Sparanteil

23

Kapitalversicherungen mit Sparanteil treten insbesondere in folgenden Ausgestaltungen auf:

1. Kapitalversicherung auf den Todes- und Erlebensfall (klassische Kapital-Lebensversicherung)

24

Bei einer Kapitalversicherung auf den Todes- und Erlebensfall leistet der Versicherer, wenn die versicherte Person den im Versicherungsschein genannten Auszahlungstermin erlebt oder wenn die versicherte Person vor dem Auszahlungstermin verstirbt. Die Leistung im Todesfall unterfällt nicht der Besteuerung nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG.

25

Die Ausgestaltung des Vertrages mit oder ohne Rentenwahlrecht, gegen Einmalbeitrag oder laufende Beitragszahlung hat keinen Einfluss auf die Besteuerung nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG.

26

Wird bei einer Kapitalversicherung mit Rentenwahlrecht die Rentenzahlung gewählt, fließen die Erträge nach § 11 Absatz 1 EStG in dem Zeitpunkt zu, in dem die Kapitalleistung im Erlebensfall zu leisten wäre. Lediglich das nach Abzug von Kapitalertragsteuer vorhandene Kapital steht für die Verrentung zur Verfügung. Die Rentenzahlungen gehören zu den Einnahmen aus § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG.

2. Unfallversicherung mit garantierter Beitragsrückzahlung

27

Bei einer Unfallversicherung mit garantierter Beitragsrückzahlung wird neben den Beitragsbestandteilen für die Abdeckung des Unfallrisikos sowie des Risikos der Beitragsrückzahlung im Todesfall und der Verwaltungskosten ein Sparanteil erbracht, der verzinslich bzw. rentierlich angelegt wird. Die Versicherungsleistung bei Ablauf der Versicherungslaufzeit gehört zu den Einnahmen aus § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG, nicht aber die Versicherungsleistung bei Eintritt des versicherten Risikos. Sofern die Unfallversicherung mit garantierter Beitragsrückzahlung als Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht abgeschlossen wird, sind die unter Rzn. 19 ff. angeführten Regelungen anzuwenden.

3. Kapitalversicherung auf den Todes- und Erlebensfall von zwei oder mehreren Personen (Kapitalversicherung auf verbundene Leben)

28

Die Erlebensfall-Leistung ist bei einer Kapitalversicherung auf verbundene Leben zu erbringen, wenn beide/alle versicherten Personen den im Versicherungsschein genannten Ablauftermin erleben. Zur Ermittlung des hälftigen Unterschiedsbetrags, wenn nur einer der Steuerpflichtigen bei Auszahlung der Versicherungsleistung im Erlebensfall oder bei Rückkauf das 60. Lebensjahr vollendet hat, siehe Rzn. 77-78. Die Leistung im Todesfall unterfällt nicht der Besteuerung nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG.

4. Kapitalversicherung mit festem Auszahlungszeitpunkt (Termfixversicherung)

29

Bei einer Termfixversicherung wird die Versicherungsleistung nur zu einem festen Zeitpunkt ausgezahlt. Wenn die versicherte Person vor Erreichen dieses festen Zeitpunkts verstirbt, wird die Todesfallsumme in der Regel nicht sofort ausgezahlt, sondern es endet lediglich die Beitragszahlungsdauer. Die Leistung im Todesfall gehört nicht zu den Einnahmen aus § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG.

5. Kapitalversicherung mit lebenslangem Todesfallschutz

30

Bei einer Kapitalversicherung mit lebenslangem Todesfallschutz leistet das Versicherungsunternehmen grundsätzlich nur, wenn die versicherte Person stirbt. Der vornehmliche Zweck eines solchen Versicherungsvertrages ist die Deckung von Kosten und Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Todesfall, z. B. Erbschaftsteuer (Erbschaftsteuerversicherung), zivilrechtlich bedingten Ausgleichszahlungen im Rahmen einer Erbschaftsplanung (Vermögensnachfolgeversicherung) oder Deckung der Bestattungskosten (Sterbegeldversicherung). Die Versicherungsleistung im Todesfall stellt keine Einnahme im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG dar. Manche Kapitalversicherungen mit lebenslangem Todesfallschutz bieten jedoch die Möglichkeit, zu Lebzeiten der versicherten Person eine Versicherungsleistung abzurufen, so dass die Versicherung beendet wird oder mit einer reduzierten Versicherungssumme bestehen bleibt. Eine abgerufene Leistung ist nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG zu versteuern.

V. Sonderformen

1. Fondsgebundene Kapital-Lebensversicherung und fondsgebundene Rentenversicherung

31

Fondsgebundene Lebensversicherungen unterscheiden sich von konventionellen Lebensversicherungen dadurch, dass die Höhe der Leistungen direkt von der Wertentwicklung der in einem besonderen Anlagestock angesparten Vermögensanlagen abhängt, wobei üblicherweise die Sparanteile nur in Investmentanteilen angelegt werden. Die Kapitalerträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen gehören unter den gleichen Voraussetzungen zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen wie Erträge aus konventionellen Lebensversicherungen.

32

Eine der Höhe nach garantierte Leistung gibt es bei der fondsgebundenen Lebensversicherung in der Regel nicht, selbst der Verlust des gesamten eingesetzten Kapitals ist möglich (zu einem negativen Unterschiedsbetrag siehe Rz. 60).

33

Üblich sind Verträge, bei denen der Versicherungsnehmer einen oder mehrere Investmentfonds selbst wählen kann, wobei er die Auswahl für zukünftige Sparanteile während der Versicherungsdauer in der Regel ändern kann (Switchen). Außerdem kann das Recht eingeräumt sein, bereits investierte Sparanteile in andere Fonds umzuschichten (Shiften). Solche Umschichtungen stellen keinen Zufluss dar.

34

Hinsichtlich der Versicherungsleistung kann vereinbart sein, dass der Versicherungsnehmer wählen kann, ob er statt einer Geldzahlung die Übertragung der Fondsanteile in sein Depot möchte. Sofern eine Übertragung der Fondsanteile erfolgt, ist als Versicherungsleistung der Rücknahmepreis anzusetzen, mit dem die Versicherungsleistung bei einer Geldzahlung berechnet worden wäre.

2. Vermögensverwaltende Versicherungsverträge

34a

Nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 5 EStG (in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 [ BGBl. I S. 2794]) werden vermögensverwaltende Versicherungsverträge von den allgemeinen Besteuerungsregelungen für Versicherungsverträge ausgenommen. Stattdessen werden derartige Verträge transparent besteuert. Das heißt, dass im Zeitpunkt, in dem Kapitalerträge z. B. in Form von Zinsen, Dividenden oder Veräußerungsgewinnen dem vom Versicherungsunternehmen gehaltenen Depot oder Konto zufließen, diese dem wirtschaftlich Berechtigten zuzurechnen sind. Dabei richtet sich die Besteuerung nach den für das jeweilige Anlagegut geltenden Regelungen (z. B. bei Zinsen nach § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG, bei Dividenden nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG, bei Veräußerungen nach § 20 Absatz 2 i. V. m. Absatz 4 EStG und bei Investmentfondserträgen nach den Vorschriften des Investmentsteuergesetzes). Die Vorschrift ist für alle Kapitalerträge anzuwenden, die dem Versicherungsunternehmen nach dem 31. Dezember 2008 zufließen (§ 52 Absatz 36 Satz 10 EStG    ). Dies gilt nicht für Versicherungsverträge, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen wurden.

34b

Ein vermögensverwaltender Versicherungsvertrag liegt vor, wenn die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

  1. In dem Versicherungsvertrag ist eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart und
  2. die zusammengestellten Kapitalanlagen sind nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt und
  3. der wirtschaftlich Berechtigte kann unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (Dispositionsmöglichkeit).
34c

Bei einer gesonderten Verwaltung, wird die Sparleistung nicht vom Versicherungsunternehmen für eine unbestimmte Vielzahl von Versicherten gemeinschaftlich, sondern separat für den einzelnen Vertrag angelegt bzw. verwaltet, wobei der wirtschaftlich Berechtigte das Kapitalanlagerisiko trägt. Typischerweise erfolgt die Kapitalanlage bei einem vermögensverwaltenden Versicherungsvertrag auf einem Konto oder Depot bei einem vom Kunden frei wählbaren Kreditinstitut. Dabei wird das Versicherungsunternehmen Eigentümer bzw. Inhaber der auf dem Konto oder Depot verwalteten Anlagegüter.

34d

Speziell für diesen Vertrag zusammengestellte Kapitalanlagen liegen vor, wenn die Anlage ganz oder teilweise gemäß den individuellen Wünschen des Versicherungsnehmers erfolgt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Versicherungsnehmer einzelne Wertpapiere oder ein bereits vorhandenes Wertpapierdepot als Versicherungsbeitrag erbringt.

34e

Die ausschließliche Auswahl von im Inland oder im Ausland öffentlich vertriebenen Investmentfondsanteilen schließt die Annahme eines vermögensverwaltenden Versicherungsvertrages aus. Die Verwendung von versicherungsinternen Fonds beeinträchtigt nicht die Charakterisierung als öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile, vorausgesetzt dass diese internen Fonds die Anlagen von einem oder mehreren öffentlich vertriebenen Investmentfonds widerspiegeln.

34f

Unter „Anlagen, die einen veröffentlichten Index abbilden“ fallen auch Kombinationsmöglichkeiten mehrerer im Inland oder Ausland veröffentlichter Indizes.

34g

Eine unmittelbare Dispositionsmöglichkeit besteht, wenn der Versicherungsvertrag ein Weisungsrecht des wirtschaftlich Berechtigten gegenüber dem Versicherungsunternehmen oder gegenüber einem beauftragten Vermögensverwalter vorsieht.

Von einer mittelbaren Dispositionsmöglichkeit ist insbesondere auszugehen, wenn

  • die Anlageentscheidungen von einem Vermögensverwalter getroffen werden, der durch den wirtschaftlich Berechtigten beauftragt wurde,
  • der wirtschaftlich Berechtigte einen Wechsel in der Person des Vermögensverwalters verlangen kann,
  • eine individuelle Anlagestrategie zwischen dem Versicherungsunternehmen oder dem Vermögensverwalter und dem wirtschaftlich Berechtigten vereinbart wird.
34h

Die Auswahlmöglichkeit aus standardisierten Anlagestrategien, die einer unbestimmten Vielzahl von Versicherungsnehmern angeboten werden, stellt keine unmittelbare oder mittelbare Dispositionsmöglichkeit dar; dies gilt auch dann, wenn der Versicherungsnehmer einem Vertrag mehrere derartiger standardisierter Anlagestrategien in unterschiedlicher Gewichtung zugrunde legen darf.

34i

Wird ein bereits vorhandenes Depot in einen Versicherungsvertrag dergestalt eingebracht, dass die Depotführung und die Vermögensverwaltung beim bisherigen Kreditinstitut oder dem bisherigen Vermögensverwalter verbleiben, ist in der Regel von einer weiter bestehenden Dispositionsmöglichkeit des wirtschaftlich Berechtigten auszugehen. Es gilt insoweit die – widerlegbare – Vermutung, dass der wirtschaftlich Berechtigte aufgrund einer gewachsenen und weiterhin bestehenden Geschäftsbeziehung Einfluss auf die Anlageentscheidungen ausüben kann.

34j

Wirtschaftlich Berechtigter ist der Inhaber des Anspruchs auf die Versicherungsleistung. Dies ist in der Regel der Versicherungsnehmer, kann in den Fällen eines unwiderruflich eingeräumten Bezugsrechts aber auch ein Dritter sein. Sicherungsübereignung oder Pfändung führt grundsätzlich nicht zu einem Wechsel in der Person des wirtschaftlich Berechtigten. Die Regelungen in Rzn. 50-53 gelten entsprechend.

34k

Nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 5 EStG erfolgt eine Besteuerung der dem Versicherungsunternehmen zugeflossenen Erträge im Sinne des § 20 Absatz 1 und Absatz 2 EStG. Leistungen im Todes- oder Erlebensfall sowie bei Rückkauf des Vertrages sind hingegen einkommensteuerlich unbeachtlich, soweit die Erträge, die in diesen Versicherungsleistungen enthalten sind, nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 5 EStG der Besteuerung unterlegen haben. Soweit in der Beitragsleistung Kosten insbesondere für die Verwaltung enthalten sind oder von dem Anlagekonto bzw. -depot entnommen werden, sind diese grundsätzlich als Werbungskosten zu betrachten. Werbungskosten werden ab dem Veranlagungszeitraum 2009 nur noch im Rahmen des Sparer-Pauschbetrages (§ 20 Absatz 9 EStG) berücksichtigt (vgl. Rz. 81a).

34l

Die Übertragung von Anlagegütern auf das Versicherungsunternehmen im Zeitpunkt der Begründung eines vermögensverwaltenden Versicherungsvertrags sowie deren Rückübertragung auf den wirtschaftlich Berechtigten im Zeitpunkt der Beendigung des Vertragsverhältnisses ist steuerlich unbeachtlich und führt damit insbesondere nicht zu einer Veräußerung im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG.

34m

Ob eine Vertragsänderung, die darauf abzielt bislang bestehende Merkmale eines vermögensverwaltenden Versicherungsvertrages nachträglich abzubedingen, steuerlich zu einer Beendigung des bisherigen Vertrages und Schaffung eines neuen Vertrages führt, hängt von den jeweiligen Umständen des Einzelfalls ab. Bei derartigen Vertragsänderungen die vor dem 1. Juli 2010 vorgenommen werden, ist jedenfalls nicht von einer steuerrechtlich relevanten Vertragsänderung auszugehen.

3. Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds

35

Zur steuerrechtlichen Behandlung von Leistungen aus einer Pensionskasse, aus einem Pensionsfonds oder aus einer Direktversicherung wird auf das BMF-Schreiben vom 20. Januar 2009, BStBl I S. 273, Rzn. 268-285   verwiesen.

VI. Absicherung weiterer Risiken

36

Neben dem der Versicherung zugrunde liegenden charakteristischen Hauptrisiko können weitere Risiken (Nebenrisiken) in Form einer Zusatzversicherung oder innerhalb einer einheitlichen Versicherung abgesichert sein. Üblich sind dabei die Invaliditäts-, Berufsunfähigkeits-, Unfalltod-, Pflege- und die Dread-Disease-Absicherung. Bei einer Dread-Disease Absicherung wird bei Eintritt einer schweren Krankheit geleistet (engl. dread disease = furchtbare Krankheit, schlimme Leiden).

Enthält der Versicherungsvertrag andere als die oben angeführten Nebenrisiken und ist der Eintritt dieses Risikos zu erwarten oder durch die versicherte Person herbeiführbar, so dass es sich bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise um eine Fälligkeitsregelung handelt (z. B. Beginn der Ausbildung, Heirat), ist die Kapitalauszahlung bei Eintritt eines solchen unechten Nebenrisikos als Erlebensfall-Leistung nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG zu versteuern.

37

Kapitalauszahlungen bei Eintritt eines (echten) Nebenrisikos sind nicht nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG zu versteuern. Besteht die Leistung der weiteren Absicherung in einer Beitragsbefreiung für den Hauptvertrag, ist für die Berechnung des Unterschiedsbetrags ein rechnerischer Ausgleichsposten in Höhe der angenommenen oder tatsächlich durch das Versicherungsunternehmen übernommenen Beiträge bei der Berechnung des Unterschiedsbetrags ertragsmindernd zu berücksichtigen.

38

Überschüsse und sonstige Leistungen (z. B. Rückzahlung überhobener Beiträge) aus einer weiteren Absicherung sind grundsätzlich keine Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG. Der hierfür erforderliche Nachweis, dass die Überschüsse und sonstigen Leistungen aus einer weiteren Absicherung stammen, setzt voraus, dass das Versicherungsunternehmen den darauf entfallenden Beitrag, den Überschussanteil und die sonstige Leistung für die weitere Absicherung getrennt ausweist. In diesem Fall ist gegebenenfalls ein Sonderausgabenabzug nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG für diese Beitragsbestandteile möglich.

39

Beitragsbestandteile für die Absicherung der Nebenrisiken mindern den steuerpflichtigen Unterschiedsbetrag nicht (vgl. Rz. 58).

VII. Erlebensfall oder Rückkauf

40

Der Besteuerung nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG unterliegen nur der Erlebensfall oder der Rückkauf. Die Versicherungsleistung bei Eintritt des mit der Versicherung untrennbar verbundenen charakteristischen Hauptrisikos (Tod, Unfall) rechnet nicht zu den Einnahmen nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG (hinsichtlich weiterer versicherter Risiken siehe Rzn. 36-38).

1. Erlebensfall

41

Alle Versicherungsleistungen, die vom Versicherungsunternehmen aufgrund des Versicherungsvertrages zu erbringen sind, ohne dass sich das versicherte Risiko realisiert hat (Risiko-Leistung) oder dass der Versicherungsvertrag ganz oder teilweise vorzeitig beendet wurde (Rückkauf), sind Erlebensfall-Leistungen.

41a

Enthält der Versicherungsvertrag einen Anspruch auf Gewährung eines Darlehens des Versicherungsunternehmens an den Steuerpflichtigen, ohne dass sich das Versicherungsunternehmen eine freie Entscheidung über das ob der Darlehensgewährung vorbehält, ist generell von einer steuerpflichtigen Erlebensfall-Leistung auszugehen. In allen anderen Fällen ist zu prüfen, ob ein nicht am Versicherungsvertrag beteiligter Dritter einen vergleichbaren Darlehensvertrag abschließen würde, wenn man unterstellt, dass dem Dritten die vertraglichen Ansprüche zur Sicherheit abgetreten werden. Unter Zugrundelegung des Fremdvergleichsmaßstabs ist in der Regel von einer steuerpflichtigen Erlebensfall-Leistung auszugehen, wenn insbesondere

  • der Versicherungsschutz (Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos) aufgrund der Auszahlung abgesenkt wird, oder
  • keine oder offensichtlich marktunüblich niedrige Darlehenszinsen zu entrichten sind, oder
  • die Höhe der Darlehenszinsen und/oder die Höhe des zurück zu zahlenden Kapitals an die Höhe der Verzinsung oder Wertentwicklung des Versicherungsvertrages gekoppelt sind.

Diese Regelungen sind auf Auszahlungen nach Veröffentlichung dieses Schreibens im Bundessteuerblatt anzuwenden. Erfolgen die Auszahlungen entsprechend der Darlehensvereinbarung ratierlich, ist für die Anwendung dieser Regelung insgesamt das Datum der ersten Rate maßgeblich. Bei Altverträgen (zum Begriff siehe Rz. 88) kann eine steuerpflichtige Erlebensfall-Leistung nur vorliegen, wenn im Auszahlungszeitpunkt die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ( a. F. ) fehlen. Sofern nach den oben angeführten Grundsätzen von einer Erlebensfall-Leistung auszugehen ist, kann es sich bei Altverträgen nicht um eine schädliche Verwendung eines Policendarlehens im Sinne des § 10 Absatz 2 Satz 2 EStG a. F. handeln. Bei Endfälligkeit des Versicherungsvertrages sind bereits versteuerte außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen oder Unterschiedsbeträge sowie an den Versicherer gezahlte Zinsen bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Ertrags zum Abzug zu bringen. Ein zusätzlicher Abzug derartiger Zinsen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben, wenn die Leistung zur Erzielung von Einkünften verwendet wird, ist ausgeschlossen.

42

In der Regel tritt der Erlebensfall bei Ablauf der vereinbarten Versicherungslaufzeit ein. Es können im Versicherungsvertrag mehrere konkrete Teilauszahlungstermine oder zeitlich und der Höhe nach flexible Abrufmöglichkeiten bereits in der Ansparphase bzw. Aufschubphase vereinbart sein, so dass es mehrere Erlebensfälle gibt. Beispielsweise können bei einem Versicherungsvertrag mit 30-jähriger Laufzeit Teilauszahlungen nach 20 und nach 25 Jahren vorgesehen sein. Sofern es sich dabei lediglich um ein Wahlrecht des Begünstigten handelt, das nicht ausgeübt wird, liegt kein Erlebensfall vor. Zur Ermittlung des Unterschiedsbetrags bei Teilauszahlungen siehe Rzn. 61-62.

43

Bei einer gestreckten Kapitalauszahlung (Teilauszahlungen oder wiederkehrende Bezüge, die keine Rentenzahlung darstellen, vgl. Rz. 20) nach Ablauf der Versicherungslaufzeit liegt nur ein Erlebensfall zum Ablauftermin vor. Ein Zufluss ist jedoch erst mit Leistung des jeweiligen Teilbetrags gegeben. Davon zu unterscheiden ist der Fall, dass bei einer Kapital-Lebensversicherung mit Rentenwahlrecht für die Rentenzahlung optiert wird. In der Ausübung der Renten-Option liegt eine Verfügung über die auszahlbare Versicherungsleistung, die einen Zufluss begründet (vgl. Rz. 26).

44

Wenn sich der Steuerpflichtige das Kapital nach Erreichen des Ablauftermins nicht auszahlen lässt, sondern es gegen Entgelt oder auch ohne Entgelt bis zur Entscheidung über die endgültige Verwendung dem Versicherungsunternehmen überlässt (sog. Parkdepot), liegt aufgrund der erlangten Verfügungsmacht ein Zufluss vor. Wird die Fälligkeit einer Versicherungsleistung aufgrund einer nachträglichen Vertragsänderung während der Versicherungslaufzeit (Verlängerung der Versicherungslaufzeit) hinausgeschoben, liegt dagegen zum ursprünglichen Fälligkeitszeitpunkt kein Zufluss vor.

45

Eine laufende (z. B. jährliche) Auszahlung von Überschüssen (vgl. Rz. 14) stellt eine zugeflossene Erlebensfall-Leistung dar. Die Regelungen zur Ermittlung des Unterschiedsbetrags bei Teilauszahlungen (siehe Rzn. 61-62) sind anzuwenden. Wird der Überschuss nicht zur Barauszahlung, sondern zur Reduzierung der laufenden Beitragszahlung verwendet, liegt zivilrechtlich eine Aufrechnung und damit ebenfalls eine zugeflossene Erlebensfall-Leistung vor. Bei der Berechnung des Unterschiedsbetrags ist der Bruttobeitrag (einschließlich des durch Aufrechnung gezahlten Teils) in Ansatz zu bringen.

46

Ist jedoch von vornherein keine Auszahlung der laufenden Überschüsse, sondern eine Verrechnung mit den Beiträgen vereinbart, besteht also kein Wahlrecht zwischen Auszahlung und Verrechnung, liegt hinsichtlich der Überschüsse kein Erlebensfall und kein Zufluss von Erträgen vor. Bei der Ermittlung des Unterschiedsbetrags ist nur der Netto-Beitrag (vgl. Rz. 15) anzusetzen.

47

Beim Bonussystem (vgl. Rz. 16), bei der verzinslichen bzw. rentierlichen Ansammlung (vgl. Rz. 17) und bei der Schlussüberschussbeteiligung (vgl. Rz. 18) liegt ein Zufluss von Erträgen in der Regel erst bei Ablauf der Versicherungslaufzeit vor.

2. Rückkauf

48

Ein Rückkauf liegt vor, wenn der Versicherungsvertrag vorzeitig ganz oder teilweise beendet wird (insbesondere aufgrund Rücktritt, Kündigung oder Anfechtung). Bei einer vorzeitigen Beendigung des Versicherungsvertrages ist regelmäßig vereinbart, dass das Versicherungsunternehmen einen Rückkaufswert zu erstatten hat (vgl. § 176 Absatz 1 VVG  , der eine gesetzliche Verpflichtung zur Erstattung des Rückkaufswertes bei Kapitalversicherungen auf den Todesfall mit unbedingter Leistungspflicht enthält). Der Rückkaufswert ist nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik für den Schluss der laufenden Versicherungsperiode als Zeitwert der Versicherung zu berechnen. Beitragsrückstände werden vom Rückkaufswert abgesetzt. § 12 Absatz 4 Satz 1 Bewertungsgesetz ist nicht anwendbar. Ein teilweiser Rückkauf liegt insbesondere vor, wenn der Versicherungsvertrag das Recht enthält, durch Teilkündigung einen Teil der Erlebensfall-Leistung vorzeitig abzurufen.

49

In der Anfangszeit einer Versicherung ist der Rückkaufswert regelmäßig niedriger als die Summe der geleisteten Beiträge. Dies ergibt sich daraus, dass jeder Vertrag Abschlusskosten (z. B. Provision für den Versicherungsvermittler) verursacht, die zu tilgen sind. Außerdem behalten sich die Versicherer gewöhnlich vor, einen Abzug bei vorzeitiger Beendigung vorzunehmen (Stornoabschlag). Dadurch kann es insbesondere bei einem sehr frühzeitigen Rückkauf zu einem negativen Unterschiedsbetrag kommen.

VIII. Steuerpflichtiger

50

Steuerpflichtiger im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG ist grundsätzlich derjenige, der das Kapital in Form der Sparanteile im eigenen Namen und für eigene Rechnung dem Versicherungsunternehmen zur Nutzung überlassen hat. Soweit eine andere Person wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des § 39 Absatz 2 Nummer 1 Abgabenordnung – AO – des Anspruchs auf die steuerpflichtige Versicherungsleistung (Erlebensfall-Leistung oder Rückkaufswert) ist, sind ihr die erzielten Erträge zuzurechnen.

51

In der Regel ist der Versicherungsnehmer Steuerpflichtiger, da er die Sparanteile zur Nutzung überlassen hat und auch Inhaber des Rechts ist, die Versicherungsleistung zu fordern. Wechselt die Person des Versicherungsnehmers durch Gesamtrechts- oder Einzelrechtsnachfolge, wird regelmäßig der Rechtsnachfolger Steuerpflichtiger.

52

Mit der Einräumung eines unwiderruflichen Bezugsrechts (vgl. Rz. 10) für die steuerpflichtige Versicherungsleistung gilt grundsätzlich der Bezugsberechtigte als Steuerpflichtiger der erzielten Erträge. Bei einem widerruflichen Bezugsrecht wird der Bezugsberechtigte erst bei Eintritt des Erlebensfalls Steuerpflichtiger.

53

Bei einer Abtretung des Anspruchs auf die Versicherungsleistung wird der Abtretungsempfänger (Zessionar) nur dann Steuerpflichtiger, wenn er und nicht der Abtretende (Zedent) die Erträge erzielt. Das Erzielen von Erträgen setzt voraus, dass nach den getroffenen Vereinbarungen die Versicherungsleistung das Vermögen des Zessionars und nicht das des Zedenten mehren soll. Dient beispielsweise die Versicherungsleistung dazu, eigene Verbindlichkeiten des Zedenten gegenüber dem Zessionar zu tilgen, bleibt der Zedent Steuerpflichtiger. Typischerweise werden durch die Versicherungsleistung bei Eintritt des Sicherungsfalls bei einer Sicherungsabtretung oder bei Einziehung und Verwertung durch einen Pfandgläubiger eigene Verbindlichkeiten des Zedenten bzw. des Pfandschuldners getilgt, so dass regelmäßig der Zedent bzw. der Pfandschuldner Steuerpflichtiger der Erträge bleibt.

IX. Berechnung des Unterschiedsbetrags

54

Die Ermittlung des Ertrags nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG ist nur anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige die Versicherung im Privatvermögen hält. Gehört der Versicherungsvertrag zu dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen, sind die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden. Für den Kapitalertragsteuerabzug gelten aber auch in diesen Fällen die Vorschriften für Versicherungen im Privatvermögen (vgl. Rzn. 84 ff.).

1. Versicherungsleistung

55

Versicherungsleistung ist grundsätzlich der Gesamtbetrag der zugeflossenen Geldleistungen (zur Übertragungsoption bei fondsgebundenen Lebensversicherungen siehe Rz. 34). In der Versicherungsleistung enthalten sind die angesammelten Sparanteile, die garantierte Verzinsung der Sparanteile und Überschüsse aus dem Kapitalanlage-, dem Risiko- und dem Kostenergebnis. Auszusondern sind die Überschussanteile und sonstige Leistungen aus Nebenrisiken (vgl. Rz. 38).

2. Summe der entrichteten Beiträge

56

Versicherungsbeiträge (Prämien) sind die aufgrund des Versicherungsvertrages erbrachten Geldleistungen. Hierzu gehören auch die Ausfertigungsgebühr, Abschlussgebühr und die Versicherungsteuer. Provisionen, die der Versicherungsvermittler von der Versicherungsgesellschaft erhält und die dieser an den Steuerpflichtigen weiterleitet, oder Provisionen, die der Steuerpflichtige unmittelbar von der Versicherungsgesellschaft erhält (sog. Eigenprovisionen), mindern die Summe der entrichteten Beiträge (BFH-Urteil vom 2. März 2004, BStBl II 2004, 506)  . Eine Vermittlungsprovision, die vom Versicherungsnehmer aufgrund eines gesonderten Vertrages an einen Versicherungsvermittler erbracht wird, ist bei der Berechnung des Unterschiedsbetrags ertragsmindernd anzusetzen. Für Zwecke der Kapitalertragsteuer ist es erforderlich, dass der Steuerpflichtige die Zahlung der Provision an den Vermittler gegenüber dem Versicherungsunternehmen belegt.

57

Zur Höhe der entrichteten Beiträge in den Fällen der Beitragsverrechnung siehe Rzn. 45 und 46. Der beim Bonussystem (vgl. Rz. 16) für eine Erhöhung der Versicherungsleistung verwendete Überschussanteil stellt keinen entrichteten Beitrag dar.

58

Die im Beitrag enthaltenen Anteile zur Absicherung des charakteristischen Hauptrisikos (Todesfallrisiko bei einer Lebensversicherung, Unfallrisiko sowie das Risiko der Beitragsrückzahlung im Todesfall bei einer Unfallversicherung mit Beitragsrückzahlung) mindern den steuerpflichtigen Ertrag. Beitragsanteile, die das Versicherungsunternehmen aufgrund individueller oder pauschaler Kalkulation den Nebenrisiken (Rzn. 36 ff.) zugeordnet hat, sind bei der Ermittlung des Unterschiedsbetrags nicht ertragsmindernd anzusetzen.

59

Für die Berechnung des Unterschiedsbetrags ist es grundsätzlich unerheblich, wer die Versicherungsbeiträge aufgewendet hat. Auch Beiträge, die nicht der Steuerpflichtige aufgewendet hat, mindern den steuerpflichtigen Ertrag.

3. Negativer Unterschiedsbetrag (Verlust)

60

Insbesondere in den Fällen eines frühzeitigen Rückkaufs (vgl. Rz. 49) des Versicherungsvertrags kann es zu einem negativen Unterschiedsbetrag kommen. Ist die Einkunftserzielungsabsicht zu überprüfen, ist vom hälftigen Unterschiedsbetrag als Ertrag auszugehen, wenn nach dem vereinbarten Versicherungsverlauf die Voraussetzungen des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 EStG erfüllt worden wären (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 2003, BStBl II 2003, 702; zum Ansatz der Werbungskosten vgl. Rz. 81).

4. Teilleistungen  

61

Bei Teilleistungen (Teilauszahlungen, Auszahlungen in Form von wiederkehrenden Bezügen, die keine Rentenzahlung darstellen, sowie Barauszahlungen von laufenden Überschussanteilen) sind die anteilig entrichteten Beiträge von der Auszahlung in Abzug zu bringen. Die anteilig entrichteten Beiträge sind dabei wie folgt zu ermitteln:

("Versicherungsleistung" xx ("Summe der entrichteten Beiträge"-"bereits verbrauchte Beiträge"))/("Zeitwert der Versicherung zum Auszahlungszeitpunkt")

Die hiernach ermittelten Beiträge sind höchstens in Höhe der Teilleistung anzusetzen. Die bereits für Teilleistungen verbrauchten Beiträge mindern die bei nachfolgenden Teilleistungen zu berücksichtigenden Beiträge. Bei der Ermittlung des Unterschiedsbetrags der letzten Teilleistung bzw. der Schlussleistung sind die noch nicht angesetzten Beiträge abzuziehen.

62

Beispiel 1: Teilauszahlung in der Ansparphase

Laufzeit 20 Jahre, nach 10 Jahren Teilauszahlung i. H. v. 5.000 €, geleistete Beiträge im Auszahlungszeitpunkt: 10.000 €, Zeitwert der Versicherung im Auszahlungszeitpunkt 15.000 €; Restauszahlung nach weiteren 10 Jahren i. H. v. 25.000 €, geleistete Beiträge insgesamt: 20.000 €

Lösung:

  • Teilauszahlung i. H. v. 5.000 €
anteilige Beiträge: ("5.000" xx "10.000")/("15.000")="3.333,33 €"
Versicherungsleistung:

5.000,00 €

./. anteilig geleistete Beiträge:

3.333,33 €

(= 33 %)

Ertrag nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG

1.666,67 €

  • Restauszahlung i. H. v. 25.000 €
Versicherungsleistung:

25.000,00 €

./. geleistete Beiträge (20.000 – 3.333,33) 

16.666,67 €

Ertrag nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG 

8.333,33 €

Kontrollrechnung:
Versicherungsleistung:

5.000,00 € + 25.000,00 € =

30.000,00 €

Summe der Beiträge:3.333,33 € + 16.666,67 € =

20.000,00 €

Ertrag nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG:

10.000,00 €

63

Beispiel 2: Auszahlung in Form eines wiederkehrenden Bezugs

Der Versicherungsvertrag sieht wiederkehrende Bezüge von jährlich 6.000 € für die Lebenszeit des Begünstigten, längstens jedoch für fünf Jahre vor. An Beiträgen wurden 12.000 € erbracht. Der Steuerpflichtige (männlich) hat zum Beginn der Auszahlung das 50. Lebensjahr vollendet.

Der nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik unter Berücksichtigung der geschlechtsspezifischen Sterbewahrscheinlichkeit ermittelte Zeitwert der Versicherung vor Auszahlung der jeweiligen Bezüge beträgt im

Jahr 01:27.500
Jahr 02:22.500
Jahr 03:17.200
Jahr 04:11.700
Jahr 05:6.000.

Lösung:

  • anteilige Beiträge im Jahr 01: ("6.000" xx "12.000")/("27.500") =
"2.618,18 €"

Versicherungsleistung:

6.000,00 €

./. anteilig geleistete Beiträge:

2.618,18 €

Ertrag nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG

3.381,82 €

  • anteilige Beiträge im Jahr 02: ("6.000" xx ("12.000"-"2.618,18"))/("22.500") =
"2.501,82 €"
Versicherungsleistung:

6.000,00 €

./. anteilig geleistete Beiträge:

2.501,82 €

Ertrag nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG

3.498,18 €

  • Gesamtlösung:

    Jahr

    Versicherungsleistungen

    anteilige Beiträge

    Ertrag

    01

    6.000,00 €

    2.618,18

    3.381,82

    02

    6.000,00 €

    2.501,82

    3.498,18

    03

    6.000,00 €

    2.400,00

    3.600,00

    04

    6.000,00 €

    2.297,44

    3.702,56

    05

    6.000,00 €

    2.182,56

    3.817,44

    Kontrollsumme

    30.000,00 €

    12.000,00

    18.000,00

64

Beispiel 3: Teilkapitalauszahlung bei einer Rentenversicherung

Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht, Ansparphase 20 Jahre, gezahlte Beiträge insgesamt 20.000 €, Zeitwert der Versicherung zum Ende der Ansparphase: 30.000 €, Ausübung des Kapitalwahlrechts in Höhe von 15.000 €, Verrentung des Restkapitals führt zu einer monatlichen garantierten Rente von 100 €.

Lösung:

  • Teilauszahlung in Höhe von 15.000 €:

    anteilige Beiträge: ("15.000" xx "20.000")/("30.000") ="10.000 €"
    Versicherungsleistung

    15.000 €

    ·/. anteilig geleistete Beiträge

    10.000 €

    Ertrag nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG

    5.000 €

  • Rentenzahlung:
    Jahresbetrag der Rente (ggf. zuzüglich Überschüsse) 1.200 €
    zu versteuern nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG

5. Entgeltlicher Erwerb

64a

Die Aufwendungen für den Erwerb des Anspruchs auf eine Versicherungsleistung sind Anschaffungskosten (siehe Rz. 80 und Rz. 81b). Diese Anschaffungskosten treten nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 3 EStG an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge und sind bei der Ermittlung des Unterschiedsbetrags steuermindernd anzusetzen. Diese Regelung ist ab dem Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden (§ 52 Absatz 1 EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetz 2008 [BGBl. I S. 1912]).

64b

Bei einem entgeltlichen Erwerb eines vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossenen Versicherungsvertrages ist die Steuerfreiheit der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen in der Regel ausgeschlossen (§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 3, i. V. m. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Satz 6, § 52 Absatz 36 Satz 4 und Satz 5 EStG jeweils in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung). Zur weiteren Erläuterung und den Ausnahmen siehe Rz. 4 des BMF-Schreibens vom 22. August 2002 (BStBl I 2002, S. 827). § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 3 EStG ist bei der Ermittlung der zu versteuernden außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen entsprechend anzuwenden. Das heißt, dass die bis zu dem Erwerbszeitpunkt angefallenen außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen steuermindernd zu berücksichtigen sind. Als Nachweis für die Höhe der Zinsen im Erwerbszeitpunkt ist in der Regel eine Bescheinigung des Versicherungsunternehmens vorzulegen.

X. Hälftiger Unterschiedsbetrag

65

Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen. Bei Verträgen, die nach dem 31. Dezember 2011 abgeschlossen werden, ist die Vollendung des 62. Lebensjahres des Steuerpflichtigen erforderlich (§ 52 Absatz 36 Satz 9 EStG    ).

1. Beginn der Mindestvertragsdauer

66

Für den Beginn der Mindestvertragsdauer bestehen aus Vereinfachungsgründen keine Bedenken, als Zeitpunkt des Vertragsabschlusses den im Versicherungsschein bezeichneten Tag des Versicherungsbeginns gelten zu lassen, wenn innerhalb von drei Monaten nach diesem Tag der Versicherungsschein ausgestellt und der erste Beitrag gezahlt wird; ist die Frist von drei Monaten überschritten, tritt an die Stelle des im Versicherungsschein bezeichneten Tages des Versicherungsbeginns der Tag der Zahlung des ersten Beitrages.

2. Neubeginn aufgrund von Vertragsänderungen

67

Werden wesentliche Vertragsmerkmale einer Versicherung im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG (Versicherungslaufzeit, Versicherungssumme, Beitragshöhe, Beitragszahlungsdauer, vgl. BFH vom 9. Mai 1974, BStBl II S. 633) geändert, führt dies nach Maßgabe der nachfolgenden Regelungen zu einem Neubeginn der Mindestvertragsdauer. Bei einer Änderung der Person des Versicherungsnehmers ist steuerrechtlich grundsätzlich nicht von einem neuen Vertrag auszugehen.

a. Bei Vertragsabschluss vereinbarte künftige Vertragsänderungen
68

Vertragsanpassungen, die bereits bei Vertragsabschluss vereinbart worden sind, sowie hinreichend bestimmte Optionen zur Änderung des Vertrages führen vorbehaltlich der Grenzen des Gestaltungsmissbrauchs nicht zu einem Neubeginn der Mindestvertragsdauer.

b. Nachträglich vereinbarte Vertragsänderungen
69

Werden ausschließlich wesentliche Vertragsbestandteile vermindert bzw. gesenkt (z. B. Verkürzung der Laufzeit oder der Beitragszahlungsdauer, niedrigere Beitragszahlungen oder Versicherungssumme), so gilt steuerrechtlich der geänderte Vertrag als „alter Vertrag“, der unverändert fortgeführt wird.

70

Nachträglich vereinbarte Änderungen der Versicherungslaufzeit oder der Beitragszahlungsdauer bleiben für die Beurteilung der Mindestvertragsdauer außer Betracht, soweit nicht die Gesamtvertragsdauer von zwölf Jahren unterschritten wird (z. B. nachträgliche Verlängerung der Versicherungslaufzeit und/oder der Beitragszahlungsdauer bei gleich bleibender Versicherungssumme aufgrund reduzierten Beitrags).

71

Nachträglich vereinbarte Beitragserhöhungen und Erhöhungen der Versicherungssumme gelten steuerlich im Umfang der Erhöhung als gesonderter neuer Vertrag, für den die Mindestvertragsdauer ab dem vereinbarten Erhöhungszeitpunkt neu zu laufen beginnt.

Im Hinblick auf die gesetzliche Anhebung des Rentenalters von 65 auf 67 Jahre gilt Folgendes    :

Die Verlängerung der Laufzeit eines Vertrages, der bisher einen Auszahlungszeitpunkt im 65. oder 66. Lebensjahr zum Inhalt hatte, führt nicht zu einer nachträglichen Vertragsänderung, wenn die Verlängerung einen Zeitraum von höchstens zwei Jahren umfasst. Eine entsprechende Verlängerung der Beitragszahlungsdauer ist zulässig. Eine solche Verlängerung der Laufzeit bzw. der Beitragszahlungsdauer infolge der Anhebung der Altersgrenze kann nur einmalig vorgenommen werden.

c. Zahlungsschwierigkeiten
72

Wurden Versicherungsbeiträge oder die Versicherungssumme wegen Zahlungsschwierigkeiten des Versicherungsnehmers insbesondere wegen Arbeitslosigkeit, Kurzarbeit oder Arbeitsplatzwechsels gemindert oder die Beiträge ganz oder teilweise befristet gestundet, so kann der Versicherungsnehmer innerhalb einer Frist von in der Regel drei Jahren eine Wiederherstellung des alten Versicherungsschutzes bis zur Höhe der ursprünglich vereinbarten Versicherungssumme verlangen und die Beitragsrückstände nachentrichten. Die nachentrichteten Beiträge werden als auf Grund des ursprünglichen Vertrages geleistet angesehen.

73

Konnte der Versicherungsnehmer wegen Zahlungsschwierigkeiten, insbesondere aufgrund von Arbeitslosigkeit, Kurzarbeit oder Arbeitsplatzwechsel die vereinbarten Beiträge nicht mehr aufbringen und nach Behebung seiner finanziellen Schwierigkeiten die fehlenden Beiträge nicht nachentrichten, so kann der Versicherungsnehmer innerhalb von in der Regel bis zu drei Jahren eine Wiederherstellung des alten Versicherungsschutzes bis zur Höhe der ursprünglich vereinbarten Versicherungssumme verlangen. Maßnahmen zur Schließung der Beitragslücke (z. B. Anhebung der künftigen Beiträge, Leistungsherabsetzung, Verlegung von Beginn- und Ablauftermin) führen nicht zu einem Neubeginn der Mindestvertragsdauer.

d. Fortsetzung einer während der Elternzeit beitragsfrei gestellten Lebensversicherung
73a

Die Regelungen in den Rzn. 72 und 73 sind entsprechend anzuwenden, wenn eine Lebensversicherung während der Elternzeit im Sinne des Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetzes beitragsfrei gestellt wurde und innerhalb von drei Monaten nach Beendigung der Elternzeit zu den vor der Umwandlung vereinbarten Bedingungen fortgeführt wird.

e. Umwandlung einer Kapital-Lebensversicherung in eine nach § 851c ZPO unter Pfändungsschutz stehende Rentenversicherung
73b

Eine vor dem 1. Januar 2010 vollzogene Umwandlung einer Kapital-Lebensversicherung in eine Rentenversicherung, die die in § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b EStG genannten Voraussetzungen nicht erfüllt, die jedoch den Voraussetzungen des § 851c Absatz 1 ZPO entspricht, wird aus Billigkeitsgründen nicht als steuerschädliche Vertragsänderung betrachtet. Hiervon ausgenommen sind vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossene Versicherungsverträge, wenn bei vertragsgemäßer Fortsetzung bis zum vereinbarten Ablaufzeitpunkt die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 1 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung der Besteuerung unterlegen hätten und Lebensversicherungsverträge, die nach dem 30. März 2007 abgeschlossen wurden. Zu den Rechtsfolgen einer Umwandlung eines Kapital-Lebensversicherungsvertrags in einen Rentenversicherungsvertrag im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b EStG (Basisrente) siehe Rz. 104 des BMF-Schreibens vom 30. Januar 2008 (BStBl I S. 390)    .

73c

Nach der Umwandlung geleistete Versicherungsbeiträge können als sonstige Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden, wenn der Beginn des Versicherungsvertrages vor dem 1. Januar 2005 lag und ein Versicherungsbeitrag vor diesem Zeitpunkt geleistet wurde. Aus Billigkeitsgründen sind für die Frage des Versicherungsbeginns und der ersten Beitragsleistung (§ 10 Absatz 1 Nummer 3 Buchstabe b EStG) der ursprüngliche Kapital-Lebensversicherungsvertrag und der Rentenversicherungsvertrag als Einheit anzusehen. Die aus dem umgewandelten Vertrag angerechnete Versicherungsleistung kann nicht als Sonderausgabe berücksichtigt werden.

73d
Beispiel:

Unternehmer A hat in 2007 eine Kapital-Lebensversicherung vor dem 30. März 2007 abgeschlossen, die nach Ablauf der Versicherungslaufzeit eine Erlebensfall-Leistung in Form einer Kapitalauszahlung vorsieht (steuerpflichtig nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG). Im Jahre 2008 macht er von seinem Umwandlungsrecht nach § 173 VVG    Gebrauch und stellt die Kapital-Lebensversicherung auf einen privaten Rentenversicherungsvertrag um, der im Todesfall während der Ansparphase eine Todesfall-Leistung in Form einer Beitragsrückgewähr vorsieht, die seine Erben erhalten sollen.

73e

Die Regelung in Rz. 58 des BMF-Schreibens vom 22. August 2002 (BStBl I 2002, 827), dass die Umstellung einer Kapital-Lebensversicherung in einen Vertrag im Sinne des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes keine steuerschädliche Vertragsänderung darstellt, ist auf nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossene Versicherungsverträge nicht anzuwenden (vgl. Rz. 90).

3. Policendarlehen

74

Dienen die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag der Tilgung oder Sicherung eines Darlehens, so steht dies der Anwendung des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 EStG (Ansatz des hälftigen Unterschiedsbetrag) nicht entgegen. Zur Abgrenzung zwischen Policendarlehen und steuerpflichtigen Versicherungsleistungen siehe Rz. 41a.

4. Teilleistungen teilweise vor dem 60. Lebensjahr und teilweise danach

75

Werden mehrere Versicherungsleistungen zu unterschiedlichen Zeitpunkten ausgekehrt (z. B. bei Teilauszahlungen und Barauszahlungen von laufenden Überschussanteilen), ist jeweils gesondert zu prüfen, ob § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 EStG zur Anwendung kommt. Die anteilig entrichteten Beiträge sind zu berücksichtigen.

76

Beispiel:

Laufzeit 20 Jahre, nach 10 Jahren Teilauszahlung i. H. v. 5.000 €, vollendetes Lebensalter des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Teilauszahlung 55 Jahre, geleistete Beiträge zum Auszahlungszeitpunkt: 10.000 €, Zeitwert der Versicherung zum Auszahlungszeitpunkt 15.000 €; Restauszahlung nach weiteren 10 Jahren i. H. v. 25.000 € geleistete Beiträge insgesamt 20.000 €.

Lösung:

  • Teilauszahlung i. H. v. 5.000 € (Laufzeit 10 Jahre Alter 55)

    Versicherungsleistung:

    5.000,00 €

    ./. anteilig geleistete Beiträge: (5.000 : 15.000 x 10.000)

    3.333,33 €

    (= 33 %)

    Ertrag nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 1 EStG

    1.666,67 €

  • Restauszahlung i. H. v. 25.000 € (Laufzeit 20 Jahre Alter 65)

    Versicherungsleistung:

    25.000,00 €

    ./. geleistete Beiträge (20.000 – 3.333,33)

    16.666,67 €

    Ertrag nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 1 EStG

    8.333,33 €

    Davon anzusetzen nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 EStG

    4.166,67 €

5. Hälftiger Unterschiedsbetrag bei Kapitalversicherungen auf verbundene Leben

77

Sofern bei einer Kapitalversicherung auf verbundene Leben (vgl. Rz. 28) die Versicherungsleistung mehreren Steuerpflichtigen gemeinschaftlich zufließt, ist bei jedem Beteiligten gesondert zu prüfen, inwieweit er in seiner Person den Tatbestand des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 1 bzw. Satz 2 EStG verwirklicht. Die Aufteilung der Erträge ist dabei nach Köpfen vorzunehmen, soweit kein abweichendes Verhältnis vereinbart ist.

78

Beispiel:

Ehemann A schließt als Versicherungsnehmer eine Kapitalversicherung mit Sparanteil auf verbundene Leben ab. Versicherte Personen sind Ehemann A und Ehefrau B. Beiden steht das unwiderrufliche Bezugsrecht gemeinschaftlich zu. Laufzeit der Versicherung 20 Jahre. Erlebensfall-Leistung 30.000 €, geleistete Beiträge 20.000 €. A hat zum Auszahlungszeitpunkt das 62., B das 58. Lebensjahr vollendet.

Lösung:

Versicherungsleistung:

30.000 €

./. geleistete Beiträge:

20.000 €

Zwischensumme:

10.000 €

Auf Ehemann A entfallen 50 % = 5.000 €
Davon anzusetzen nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 EStG

2.500 €

Auf Ehefrau B entfallen 50 % = 5.000 €
Davon anzusetzen nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 1 EStG

5.000 €

6. Mindesttodesfallschutz

78a

Durch § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 6 EStG (in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 [BGBl. I S. 2794] werden neue steuerliche Mindeststandards für die Anforderungen an die Risikoleistung aus einer Kapital-Lebensversicherung gesetzt. Sofern diese nicht erfüllt sind, ist die Steuerbegünstigung des Satzes 2 nicht anzuwenden, d.h. diese Verträge sind von einer nur hälftigen Versteuerung der Erträge ausgeschlossen. Die Neuregelung ist für alle Versicherungsverträge anzuwenden, die nach dem 31. März 2009 abgeschlossen werden oder bei denen die erstmalige Beitragsleistung nach dem 31. März 2009 erfolgt (§ 52 Absatz 36 Satz 11 EStG  ).

a. § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 6 Buchstabe a EStG („50 %-Regel“)
78b

Buchstabe a des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 6 EStG (im Weiteren nur „Buchstabe a“) betrifft Kapital-Lebensversicherungen mit einer vereinbarten laufenden Beitragszahlung bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls. Mindestens 50 % der über die gesamte Laufzeit zu zahlenden Beiträge werden als Mindesttodesfallschutz vorausgesetzt. Dies gilt nicht für Kapital-Lebensversicherungen, bei denen die Todesfallsumme mindestens der Erlebensfallsumme entspricht; bei diesen Verträgen ist die Festlegung eines Mindesttodesfallschutzes nicht erforderlich.

Beitragserhöhungen
78c

Eine „vereinbarte laufende Beitragszahlung in mindestens gleich bleibender Höhe“ liegt auch bei vertraglich vereinbarten Beitragserhöhungen und vertraglich vereinbarten Optionsrechten im Sinne der Rz. 68 vor. Sie stehen der Anwendung des Mindestrisikoschutzes nach Buchstabe a nicht entgegen. Bei dynamischen Tarifen ist zu unterscheiden zwischen solchen, bei denen von vornherein Beitragserhöhungen zur Erlebensfall-Leistung fest vereinbart werden, und solchen, bei denen der Versicherungsnehmer zwar das Recht auf Erhöhung des Beitrags hat, eine Verpflichtung zur Beitragserhöhung aber nicht besteht. Für die Unterscheidung sind die im Versicherungsvertrag enthaltenen Vereinbarungen maßgebend. Beitragserhöhungen, die von vornherein vereinbart werden, sind bei der Bestimmung des Mindesttodesfallschutzes zu berücksichtigen. Künftige Beitragserhöhungen sind dagegen erst dann zu berücksichtigen, wenn die Erhöhung wirksam wird.

78d

Sofern Beitragserhöhungen eine steuerlich relevante Vertragsänderung darstellen (z. B. nachträglich vereinbarte einmalige Zuzahlungen), sind die Voraussetzungen für den Mindesttodesfallschutz für den neuen Vertagsteil separat zu prüfen. Bei einmaligen nachträglichen Zuzahlungen, die eine steuerlich relevante Vertragsänderung darstellen, kommt in der Regel der Mindesttodesfallschutz nach Buchstabe b des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 6 EStG in Betracht.

Beitragsfreistellung / Beitragsherabsetzung
78e

Ist die Beitragszahlungsdauer kürzer als die Versicherungsdauer kommt die Anwendung des Mindesttodesfallschutzes nach Buchstabe a grundsätzlich nicht in Betracht. Das Recht des Versicherungsnehmers, jederzeit die Umwandlung der Versicherung in eine prämienfreie Versicherung zu verlangen (§ 165 VVG), schließt die Anwendbarkeit des Mindesttodesfallschutzes nach Buchstabe a jedoch nicht aus. Übt der Versicherungsnehmer dieses aus, reduziert sich der Mindesttodesfallschutz auf 50 % der sich nach der Beitragsfreistellung insgesamt für die Vertragsdauer ergebenden Beitragssumme. Entsprechendes gilt bei einer nachträglich vereinbarten Beitragsherabsetzung. Nach der Herabsetzung müssen die neuen laufenden Beiträge nach der Vereinbarung in mindestens gleich bleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls vorgesehen werden.

Kapital-Lebensversicherungen mit mehreren Erlebensfallzahlungen während der Versicherungsdauer
78f

Nach jeder Teilauszahlung ermäßigt sich der Mindesttodesfallschutz in dem Verhältnis, in dem die Teilauszahlungssumme zum aktuellen Rückkaufswert vor Abzug von Kosten steht.

Beispiel:

Vertraglich vereinbarte Beitragssumme 70.000 €; garantierte Erlebensfall-Leistung 100.000 €. Mindesttodesfallschutz: 35.000 €; Vertragsstand nach 20 Jahren: 90.000 € (Rückkaufswert). Teilauszahlung nach 20 Jahren i. H. v. 30.000 €.

Lösung:

Der Mindesttodesfallschutz ermäßigt sich im Verhältnis 30.000 zu 90.000 mithin um 1/3. Der Mindesttodesfallschutz beträgt nach der Teilauszahlung 23.333 € (35.000 € x 2/3).

Zuzahlungen zur Abkürzung der Versicherungsdauer
78g

Zuzahlungen zur Abkürzung der Versicherungsdauer, bei denen der ursprünglich vereinbarte Beitrag nach erfolgter Zuzahlung in unveränderter Höhe weiterläuft, führen ebenfalls zu einer Neuberechnung des Mindesttodesfallschutzes, sofern die Zuzahlung keine steuerlich relevante Vertragsänderung darstellt (insbesondere bei gleichbleibender Versicherungssumme).

Beispiel:

Vertragsdauer 30 Jahre, Jahresbeitrag 3.000 €, Beitragssumme 90.000 €, Mindesttodesfallschutz 45.000 €, garantierte Erlebensfall-Leistung 120.000 €.

Zuzahlung im Jahr 10 i. H. v. 20.000 € führt zu einer neuen Vertragslaufzeit von 20 Jahren, Versicherungssumme bleibt unverändert.

Lösung:

Die Beitragssumme reduziert sich auf 80.000 € (20 Jahre x 3.000 € + 20.000 €). Der Mindesttodesfallschutz reduziert sich ab Zuzahlung entsprechend auf 40.000 € (80.000 € x 50 %).

Zusatzversicherungen
78h

Beitragsanteile für Nebenrisiken, die nach Rz. 58 bei der Ermittlung des Unterschiedsbetrages nicht ertragsmindernd anzusetzen sind, bleiben bei der Bestimmung des Mindesttodesfallschutzes außer Betracht.

Karenzzeit
78i

Ein Ausschluss der Risikotragung in den ersten Jahren der Vertragslaufzeit ist bei der Prüfung des Mindesttodesfallschutzes nach Buchstabe a nicht zulässig.

b. § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 6 Buchstabe b EStG („10 %-Regel“)
78j

Buchstabe b des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 6 EStG (im Weiteren nur: „Buchstabe b“) betrifft hauptsächlich Kapital-Lebensversicherungsverträge gegen Einmalbeitrag oder mit abgekürzter Beitragszahlungsdauer. Anstatt auf die Beitragssumme werden bei diesen Verträgen die Anforderungen an den Mindesttodesfallschutz auf das Deckungskapital, auf den Zeitwert des Vertrages oder auf die Summe der gezahlten Beiträge bezogen. Als ausreichend wird eine Todesfall-Leistung betrachtet, die das Deckungskapital oder den Zeitwert um mindestens zehn Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder die Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.

Karenzzeit
78k

Es ist zulässig, wenn der Mindesttodesfallschutz erst nach Ablauf von fünf Jahren nach Vertragsabschluss erbracht wird. Beitragserhöhungen führen nicht dazu, dass diese Frist erneut zu laufen beginnt.

Absinken des Mindesttodesfallschutzes
78l

Der Mindesttodesfallschutz nach Buchstabe b darf vom Zeitpunkt des Beginns des Versicherungsschutzes an bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken (§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 6 Buchstabe b Satz 2 EStG). Bei der Vereinbarung einer Karenzzeit darf das gleichmäßige Absinken des Satzes von zehn Prozent erst nach Ablauf der vereinbarten Karenzzeit einsetzen. Diese Regelung zum Absinken des Versicherungsschutzes ist nicht auf Kapital-Lebensversicherungen mit lebenslangen Todesfallschutz (vgl. Rz. 30) anwendbar, da es an einem zeitlich bestimmten Laufzeitende fehlt.

Beitragserhöhungen
78m

Vertraglich vereinbarte Beitragserhöhungen, die keine steuerlich relevante Vertragsänderung darstellen, führen zu einer Erhöhung des Deckungskapitals bzw. des Zeitwertes und sind bei der Ermittlung des Mindesttodesfallschutzes zu berücksichtigen. § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 6 Buchstabe b Satz 2 EStG ist dabei mit der Maßgabe anzuwenden, dass im Zeitpunkt der Beitragserhöhung weiterhin der sich zu diesem Zeitpunkt ergebende Prozentsatz maßgeblich ist.

78n

Soweit aufgrund einer Beitragserhöhung steuerlich ein neuer Vertrag vorliegt (z. B. bei einer nachträglich vereinbarten Beitragserhöhung) ist hinsichtlich des neuen Vertragsteils der Mindesttodesfallschutz einschließlich des Prozentsatzes nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 6 Buchstabe b Satz 2 EStG neu zu ermitteln.

c. Verhältnis zwischen den Regelungen zum Mindesttodesfallschutz
78o

Der Versicherungsvertrag muss durchgehend entweder den Mindesttodesfallschutz nach Buchstabe a oder Buchstabe b des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 6 EStG erfüllen. Ein Wechsel zwischen den beiden Varianten ist während der Vertragslaufzeit nicht möglich. Wenn ein Versicherungsvertrag die Anforderungen in Buchstabe a und Buchstabe b dergestalt miteinander verbindet, dass bei Risikoeintritt jeweils die Variante anzuwenden sei, die zu einer niedrigeren Leistung führt, ist nicht von einem ausreichenden Mindesttodesfallschutz auszugehen. Es besteht jedoch ein ausreichender Todesfallschutz, wenn der Versicherungsvertrag bei Risikoeintritt die höhere Leistung nach den Anforderungen von Buchstabe a oder Buchstabe b bietet.

XI. Werbungskosten

79

Kosten, die durch den Versicherungsvertrag veranlasst sind, können als Werbungskosten abgezogen werden. Zur Behandlung einer Vermittlungsprovision, die der Versicherungsnehmer aufgrund eines gesonderten Vertrages an den Versicherungsvermittler zahlt, siehe Rz. 56. Abschlusskosten, die durch die Beitragsleistung bezahlt werden (insbesondere die Vermittlungsprovision, die das Versicherungsunternehmen an den Vermittler erbringt), sind keine Werbungskosten. Die Werbungskosten sind auf den Sparer-Pauschbetrag beschränkt (Rz. 81a).

80

Die Aufwendungen für den entgeltlichen Erwerb eines Versicherungsvertrages sind Anschaffungskosten und keine Werbungskosten (siehe Rz. 64a und Rz. 81b).

81

Auch bei hälftigem Unterschiedsbetrag besteht der volle Werbungskostenabzug. § 3c Absatz 1 EStG ist nicht anwendbar, da § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 EStG keine Steuerbefreiung, sondern eine Sonderregelung zur Ermittlung des anzusetzenden Ertrags enthält.

81a

Ab dem 1. Januar 2009 ist der Werbungskostenabzug nach § 20 Absatz 9 EStG ausschließlich durch den Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 € bzw. 1.602 € für Verheiratete möglich. Der Ansatz der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.

XIa. Entgeltliche Veräußerung

81b

Nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 6 EStG ist die Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG steuerpflichtig, wenn der Verkauf nach dem 31. Dezember 2008 stattgefunden hat und der Versicherungsvertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen wurde. Bei Versicherungsverträgen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen wurden, ist die Veräußerung nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 6 EStG steuerpflichtig, wenn bei einem Rückkauf zum Veräußerungszeitpunkt die Erträge nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG i. d. F. vom 31. Dezember 2004 steuerpflichtig wären (§ 52a Absatz 10 Satz 5 EStG    ).

XII. Nachweis der Besteuerungsgrundlagen

1. Inländische Versicherungen

82

Bei Versicherungen, die im Inland Sitz, Geschäftsleitung oder Niederlassung haben, dient als Nachweis für die Höhe der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG im Rahmen der Einkommensteuererklärung bei positiven Kapitalerträgen die Steuerbescheinigung im Sinne des § 45a EStG. Negative Kapitalerträge sind in der Regel durch eine Berechnung des Versicherungsunternehmens zu belegen.

2. Ausländische Versicherungen

83

Der Steuerpflichtige hat alle für die Besteuerung nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG erforderlichen Unterlagen zu beschaffen und seiner Steuererklärung beizufügen (§ 90 Absatz 2 AO).

XIII. Kapitalertragsteuer

84

Dem Kapitalertragsteuerabzug (§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 Satz 1 EStG) unterliegen auch Teilleistungen (vgl. Rz. 61).

85   

Bemessungsgrundlage ist im Regelfall der Unterschiedsbetrag.

86

Kapitalertragsteuer ist nach § 44a EStG nicht einzubehalten, wenn eine Nichtveranlagungsbescheinigung vorgelegt oder soweit ein Freistellungsauftrag erteilt wurde.

87

Die Kapitalertragsteuer wird von den inländischen Versicherungsunternehmen auch von den Erträgen aus Versicherungen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG erhoben, bei denen der Steuerpflichtige nur beschränkt steuerpflichtig ist (§§ 1 Absatz 4, 49 Absatz 1 Nummer 5 EStG). Sie hat in diesen Fällen nach § 50 Absatz 2 Satz 1 EStG abgeltende Wirkung. Niedrigere Quellensteuerhöchstsätze nach den Doppelbesteuerungsabkommen sind im Erstattungsverfahren nach § 50d Absatz 1 EStG geltend zu machen.

XIIIa. Mitteilungspflicht für inländische Versicherungsvermittler

87a

Ein inländischer Versicherungsvermittler ist verpflichtet, die erfolgreiche Vermittlung eines Vertrages i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 6 (Kapitalversicherungen und Rentenversicherungen) nach § 45d Absatz 3 EStG bis zum 30. März des Folgejahres gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) mitzuteilen, wenn es sich um einen Vertrag zwischen einer im Inland ansässigen Person und einem ausländischen Versicherungsunternehmen handelt. Ausgenommen sind Verträge mit ausländischen Versicherungsunternehmen mit inländischer Niederlassung, da für diese Fälle eine Verpflichtung zum Einbehalt der Kapitalertragsteuer besteht (§ 43 Absatz 3 Satz 1 EStG).

Die Verpflichtung zur Mitteilung entfällt, sofern das Versicherungsunternehmen freiwillig das BZSt bis zum 30. März des Folgejahres über den Abschluss eines Vertrages informiert hat und den Versicherungsvermittler hierüber in Kenntnis gesetzt hat.

87b

Der Versicherungsvermittler hat die in § 45d Absatz 3 Satz 2 EStG genannten Daten dem BZSt mitzuteilen, wenn der Versicherungsvertrag nach dem 31. Dezember 2008 abgeschlossen wurde. Die erstmalige Übermittlung hat bis zum 30. März 2011 zu erfolgen, somit sind in 2011 die Vertragsabschlüsse für zwei Kalenderjahre zu übermitteln.

87c

Die Übermittlung hat nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz grundsätzlich in elektronischer Form zu erfolgen (§ 45d Absatz 3 Satz 3 i. V. m. Absatz 1 Satz 2 bis 4 EStG, § 150 Absatz 6 AO, § 1 Absatz 1 Steuerdaten-Übermittlungsverordnung). Die Datensatzbeschreibung und Hinweise zur Übermittlung werden in einem gesonderten nachfolgenden Schreiben dargestellt.

XIV. Anwendungsregelungen

1. Zeitliche Abgrenzung von Altverträgen zu Neuverträgen

88

Durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl. I S. 1427) ist § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG neu gefasst worden. Nach § 52 Absatz 36 EStG   ist für vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossene Versicherungsverträge (Altverträge) § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (a. F.) weiter anzuwenden. Damit besteht insbesondere die Steuerbefreiung nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 EStG a. F. für Altverträge fort.

89

Für die Frage, ob noch § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG a. F. anzuwenden ist, kommt es auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses an. Die Regelung zur Rückdatierung (Rz. 66) ist in diesem Zusammenhang nicht anzuwenden. Der Versicherungsvertrag kommt mit dem Zugang der Annahmeerklärung des Versicherers beim Versicherungsnehmer zustande. Auf eine ausdrückliche Annahmeerklärung kann jedoch verzichtet werden, wenn sie nach der Verkehrssitte nicht zu erwarten ist oder der Antragende auf sie verzichtet hat (§ 151 BGB). Bei Lebensversicherungsverträgen kann aufgrund der regelmäßig erforderlichen Risikoprüfung davon ausgegangen werden, dass eine ausdrückliche Annahmeerklärung erfolgt. Für die steuerrechtliche Beurteilung ist unter dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses grundsätzlich das Datum der Ausstellung des Versicherungsscheines zu verstehen. Wenn der Steuerpflichtige geltend macht, der Vertragsschluss sei vor dem Datum der Ausstellung des Versicherungsscheins erfolgt, hat er dies durch geeignete Dokumente (z. B. Annahmeerklärung des Versicherers) zu belegen. Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige den Zeitpunkt des Zugangs der Annahmeerklärung nachweist, sondern es ist auf das Datum der Annahmeerklärung abzustellen.

2. Weitergeltung von BMF-Schreiben

90

Die BMF-Schreiben vom 22. August 2002 – IV C 4 – S 2221 – 211/02 – (BStBl I S. 827), vom 15. Juni 2000 – IV C 4 – S 2221 – 86/00 – (BStBl I S. 1118), vom 13. November 1985 – IV B 4 – S 2252 – 150/85 – (BStBl I S. 661) und vom 31. August 1979 – IV B 4 – S 2252 – 77/79 – (BStBl I S. 592) sind für Altverträge weiterhin anzuwenden. Die BMF-Schreiben vom 25. November 2004 – IV C 1 – S 2252 – 405/04 – (BStBl I S. 1096) und vom 22. Dezember 2005 – IV C 1 – S 2252 – 343/05 – werden aufgehoben.

3. Vorratsverträge

91

Im Abschluss so genannter Vorratsverträge ist regelmäßig ein steuerrechtlicher Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO zu sehen. Bei Versicherungsverträgen, die zwar noch im Jahr 2004 abgeschlossen werden, bei denen der vereinbarte Versicherungsbeginn aber erst nach dem 31. März 2005 liegt, kommt steuerlich der Vertragsabschluss zu dem Zeitpunkt zustande, zu dem die Versicherung beginnt.

4. Vertragsänderungen bei Altverträgen

92

Ergänzend zu dem BMF-Schreiben vom 22. August 2002 – IV C 4 – S 2221 – 211/02 – (BStBl I S. 827) gilt für Beitragserhöhungen bei Altverträgen Folgendes: Ob im Falle von bereits bei Vertragsabschluss vereinbarten Beitragsanpassungen in vollem Umfange ein Altvertrag vorliegt, hängt davon ab, ob die vereinbarten Beitragsanpassungen als rechtsmissbräuchlich einzustufen sind (BMF-Schreiben vom 22. August 2002, BStBl I S. 827, Rz. 38). Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten liegt insbesondere dann nicht vor, wenn die Beitragserhöhung pro Jahr 20 v. H. des bisherigen Beitrags nicht übersteigt. Dabei ist es unbeachtlich, ob die Beitragserhöhung durch Anwendung eines Vomhundertsatzes oder eines vergleichbaren Dynamisierungsfaktors, bezifferter Mehrbeträge oder durch im Voraus festgelegte feste Beiträge ausgedrückt wird. Im Falle einer Beitragserhöhung pro Jahr um mehr als 20 v. H. des bisherigen Beitrags handelt es sich nicht um einen Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten,

  • wenn die jährliche Beitragserhöhung nicht mehr als 250 € beträgt oder
  • wenn der Jahresbeitrag bis zum fünften Jahr der Vertragslaufzeit auf nicht mehr als 4.800 € angehoben wird und der im ersten Jahr der Vertragslaufzeit zu zahlende Versicherungsbeitrag mindestens 10 v. H. dieses Betrages ausmacht oder
  • wenn der erhöhte Beitrag nicht höher ist, als der Beitrag, der sich bei einer jährlichen Beitragserhöhung um 20 v. H. seit Vertragsabschluss ergeben hätte.

Im Hinblick auf die gesetzliche Anhebung des Rentenalters von 65 auf 67 Jahre gilt Folgendes    :

Die Verlängerung der Laufzeit eines Vertrages, der bisher einen Auszahlungszeitpunkt im 65. oder 66. Lebensjahr zum Inhalt hatte, führt nicht zu einer nachträglichen Vertragsänderung, wenn die Verlängerung einen Zeitraum von höchstens zwei Jahren umfasst. Eine entsprechende Verlängerung der Beitragszahlungsdauer ist zulässig. Eine solche Verlängerung der Laufzeit bzw. der Beitragszahlungsdauer infolge der Anhebung der Altersgrenze kann nur einmalig vorgenommen werden.

93

Ist die Erhöhung der Beitragsleistung als missbräuchlich einzustufen, sind die insgesamt auf die Beitragserhöhung entfallenden Vertragsbestandteile steuerlich als gesonderter neuer Vertrag zu behandeln. Der neue Vertrag gilt in dem Zeitpunkt als abgeschlossen, zu dem der auf den Erhöhungsbetrag entfallende Versicherungsbeginn erfolgt. Wenn die Beitragshöhe in den Kalenderjahren 2005 oder 2006 gesenkt wird und nunmehr die o. a. Grenzen nicht überschritten werden, ist kein Gestaltungsmissbrauch und steuerlich kein gesonderter neuer Vertrag anzunehmen.

94

Es wird nicht beanstandet, wenn das Versicherungsunternehmen als Einnahmen aus einem Vertrag, für den aufgrund einer Vertragsänderung nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 22. August 2002 (BStBl I S. 827) für den „alten Vertrag“ § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG a. F. und für den „neuen Vertrag“ § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG n. F. Anwendung findet, insgesamt die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen zugrunde legt, wenn der Steuerpflichtige dem zugestimmt hat.

§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 EStG n. F. ist für den „neuen Vertrag“ entsprechend anzuwenden.

5. Vertragsschluss im Namen eines minderjährigen Kindes

95

Fälle, in denen Eltern für ihr minderjähriges Kind einen Versicherungsvertrag dergestalt vor dem 31. Dezember 2004 abschließen, dass das Kind Versicherungsnehmer wird, sind folgendermaßen zu behandeln:

96

Nach § 1643 Absatz 1 BGB in Verbindung mit § 1822 Nummer 5 BGB bedarf ein Vertrag der Genehmigung des Familiengerichts, wenn durch den Vertrag der Minderjährige zu wiederkehrenden Leistungen verpflichtet wird und das Vertragsverhältnis länger als ein Jahr nach dem Eintritt der Volljährigkeit fortdauern soll. Enthält der Versicherungsvertrag eine Beitragszahlungsverpflichtung über den 19. Geburtstag hinaus, ist somit eine Genehmigung erforderlich. Wird das Kind volljährig, so tritt seine Genehmigung an die Stelle des Familiengerichts (§ 1829 Absatz 3 BGB). Solange keine Genehmigung erteilt wurde, ist das Rechtsgeschäft schwebend unwirksam (§ 1829 Absatz 1 Satz 1 BGB). Nach § 184 Absatz 1 BGB wirkt eine Genehmigung auf den Zeitpunkt der Vornahme des Rechtsgeschäfts zurück (ex tunc). Bei Genehmigung gilt der Vertrag als noch in 2004 geschlossen. § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG ist in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung anzuwenden.

97

Wird die Genehmigung nicht erteilt und erfolgt eine Rückabwicklung des Leistungsverhältnisses (§ 812 BGB), sind die in den Rückabwicklungsansprüchen enthaltenen Zinsanteile nach § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG zu versteuern.

1
Jetzt §§ 159, 160 VVG.
2
Jetzt § 52 Abs. 28 Satz 9 EStG.
3
§ 52 Abs. 36 Satz 10 EStG i. d. F. vor dem Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften.
4
Jetzt BMF vom 24.7.2013 (BStBl I S. 1022), Rz. 372-390, Anhang 2 III LStH 2016.
5
Jetzt § 169 Abs. 1 VVG.
6
Ist die Eigenprovision Betriebseinnahme bei dem Versicherungsvertreter, ist die Summe der entrichteten Beiträge nicht zu mindern ( H 4.7 Eigenprovisionen ).
7
Zur Anwendung der Rz. 61 – 64 BMF vom 18.6.2013 letzter Absatz; Anhang 22a II .
8
Jetzt § 52 Abs. 28 Satz 7 EStG.
9
Rz. 71 wurde durch BMF vom 6.3.2012 (BStBl I S. 238) ergänzt.
10
Jetzt BMF vom 19.8.2013 (BStBl I S. 1087), Rz. 209, Anhang 1a II .
11
Jetzt § 167 VVG.
12
Jetzt § 52 Abs. 28 Satz 8 EStG.
13
Jetzt § 52 Abs. 28 Satz 14 EStG.
14
Rz. 85 geändert durch BMF vom 11.11.2016 (BStBl I S. 1238).
15
Jetzt § 52 Abs. 28 EStG.
16
Rz. 92 wurde durch BMF vom 6.3.2012 (BStBl I S. 238) ergänzt.

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