Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gelten bei Baumaßnahmen an einem Dachgeschoß für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach den §§ 3 und 4 FördG und der degressiven Afa nach § 7 Abs. 5 EStG die folgenden Grundsätze:

I. Baumaßnahmen an einem Dachgeschoß

Baumaßnahmen an einem Dachgeschoß im Sinne der folgenden Grundsätze sind

1. der Ausbau des unausgebauten Dachgeschosses (im folgenden ”Dachboden”),
2. der Umbau des ausgebauten Dachgeschosses sowie
3. die Erweiterung eines Gebäudes durch Aufstockung.

Die Grundsätze gelten bei Baumaßnahmen an Gebäuden, an Gebäudeteilen im Sinne der R 13 Abs. 4 EStR 1993   und an Eigentumswohnungen sowie an im Teileigentum stehenden Räumen.

Wird das Wohnungseigentum oder Teileigentum erst nach Beendigung der Baumaßnahmen begründet, so sind die Baumaßnahmen dem ungeteilten Gebäude oder dem Gebäudeteil im Sinne der R 13 Abs. 4 EStR 1993  ) zuzuordnen. Der Steuerpflichtige kann aber die Baumaßnahmen den Eigentumswohnungen oder den im Teileigentum stehenden Räumen zuordnen, wenn er die Teilungserklärung gegenüber dem Grundbuchamt (§ 8 WEG) bis zur Beendigung der Baumaßnahme abgegeben hat.

Ein Dachboden ist der Teil der im Dachgeschoß befindlichen Räumlichkeiten, der weder zum dauernden Aufenthalt von Menschen geeignete Räume noch Nebenräume enthält und deren Grundfläche deshalb nicht in die Wohnflächenberechnung einzubeziehen ist (vgl. § 17 Abs. 1 II. WoBauG in Verbindung mit § 42 Abs. 4 Nr. 1 der II. Berechnungsverordnung). Ein Ausbau des Dachbodens liegt vor, wenn die genannten Räumlichkeiten durch Baumaßnahmen in Wohnraum umgewandelt werden.

Ein ausgebautes Dachgeschoß ist der Teil des Dachgeschosses, der in die Wohnflächenberechnung einzubeziehen ist (vgl. § 42 Abs. 1 bis 3 der II. Berechnungsverordnung). Ein Umbau des ausgebauten Dachgeschosses liegt vor, wenn die tragenden Teile des Dachgeschosses wie die Dachkonstruktion und die Geschoßdecke bei der Umbaumaßnahme verwendet werden.

Eine Aufstockung ist die Erweiterung eines Wohngebäudes um ein weiteres Geschoß.

Die Tz. 1 bis 4 gelten entsprechend bei Baumaßnahmen an einem Dachgeschoß, das anderen als Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist.

II. Baumaßnahmen als nachträgliche Herstellungsarbeiten

Baumaßnahmen zum Ausbau eines Dachbodens sowie für die Aufstockung eines Gebäudes sind nachträgliche Herstellungsarbeiten, soweit das ausgebaute oder aufgestockte Dachgeschoß in dem gleichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang wie das übrige Gebäude steht. Die durch die Baumaßnahmen entstandenen Aufwendungen sind nachträgliche Herstellungskosten, für die die Sonderabschreibungen nach § 4 Abs. 1 FördG und die Abschreibung des Restwerts nach § 4 Abs. 3 FördG in Betracht kommen; die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG kann nicht in Anspruch genommen werden.  

Der Steuerpflichtige ist Eigentümer eines Mehrfamilienhauses, dessen Wohnungen er zu Wohnzwecken vermietet hat. Er baut den als Trockenraum genutzten Dachboden zu einer weiteren Wohnung aus, die er ebenfalls vermietet.

Die neu geschaffene Wohnung und die bisher vorhandenen Wohnungen stehen in einheitlichem Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Für die durch den Ausbau entstandenen nachträglichen Herstellungskosten kommen die Sonderabschreibungen und die Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 1 und 3 FördG in Betracht.

Bei Baumaßnahmen an einem selbständigen Gebäudeteil im Sinne der R 13 Abs. 4 EStR 1993 oder an einer Eigentumswohnung oder an im Teileigentum stehenden Räumen gilt Tz. 6 entsprechend.

Beispiel 2:

Der Steuerpflichtige ist Eigentümer eines zweigeschossigen Hauses. Im Erdgeschoß befindet sich eine zu Wohnzwecken vermietete Wohnung, im Obergeschoß ein vermietetes Büro. In dem Dachboden errichtet der Steuerpflichtige eine Wohnung, die er ebenfalls vermietet.

Die Wohnung im Erdgeschoß und das Büro sind selbständige Wirtschaftsgüter im Sinn der R 13 Abs. 4 EStR 1993. Die neu errichtete Dachgeschoßwohnung steht mit der Wohnung im Erdgeschoß in einheitlichem Nutzungs- und Funktionszusammenhang.

Die Aufwendungen sind deshalb nachträgliche Herstellungskosten für den zu fremden Wohnzwecken genutzten Gebäudeteil. Es treten dieselben Rechtsfolgen wie in Beispiel 1 ein.

Der Steuerpflichtige baut das Satteldach seines Mietwohngebäudes in weitere Räume und einen Dachgarten um, die zu der Wohnung im Dachgeschoß gehören sollen. Während der Durchführung der Baumaßnahmen gibt er eine Teilungserklärung nach § 8 WEG ab. Die Aufwendungen sind nachträgliche Herstellungskosten für die Eigentumswohnung im Dachgeschoß. Es treten dieselben Rechtsfolgen wie in Beispiel 1 ein.

Aufwendungen für den Umbau eines ausgebauten Dachgeschosses sind nach Maßgabe der R 157 EStR 1993   nachträgliche Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand, es sei denn, daß durch die Baumaßnahmen ein anderes Wirtschaftsgut entsteht (Tz. 11 bis 13).

III. Baumaßnahmen zur Herstellung eines selbständigen unbeweglichen Wirtschaftsguts

1. Erstmalige Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts

Baumaßnahmen zum Ausbau eines Dachbodens sowie für die Aufstockung eines Gebäudes sind Teil der erstmaligen Herstellung eines neuen selbständigen Wirtschaftsguts, soweit das ausgebaute oder aufgestockte Dachgeschoß in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als das übrige Gebäude steht. Die Aufwendungen zuzüglich des anteiligen Buchwerts (Restwerts) der bei der Herstellung verwendeten Teile des Gebäudes sind Herstellungskosten des erstmals hergestellten Wirtschaftsguts, für die die Sonderabschreibungen nach § 4 Abs. 1 FördG und die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG in Betracht kommen.

Der Steuerpflichtige nutzt ein Gebäude insgesamt zu eigenbetrieblichen Zwecken. Den Dachboden baut er zu einer Wohnung aus, die er zu Wohnzwecken vermietet.

Die Dachgeschoßwohnung ist ein neues selbständiges Wirtschaftsgut, von deren Herstellungskosten der Steuerpflichtige die Sonderabschreibungen nach § 4 Abs. 1 FördG oder die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG vornehmen kann.

Um die erstmalige Herstellung eines neuen selbständigen Wirtschaftsguts handelt es sich auch bei dem Ausbau eines Dachbodens, an dem Wohnungs- oder Teileigentum begründet ist. Die Aufwendungen zuzüglich des anteiligen Buchwerts (Restwerts) der bei der Herstellung verwendeten Teile der Eigentumswohnung oder der in Teileigentum stehenden Räume sind Herstellungskosten des erstmals hergestellten Wirtschaftsguts, für die die Sonderabschreibungen nach § 4 Abs. 1 FördG und die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG in Betracht kommen.

Fall a:

Der Steuerpflichtige ist Eigentümer eines Wohngebäudes, an dem Wohnungseigentum begründet ist. Er baut den Dachboden zu einer Eigentumswohnung aus, die er vermieten will.

Fall b:

Der Steuerpflichtige erwirbt ein Wohngebäude, an dem anschließend Wohnungseigentum begründet wird. Er baut den Dachboden zu einer Eigentumswohnung aus, die er vermieten will.

Fall c:

Der Steuerpflichtige erwirbt ein Gebäude, an dem Wohnungseigentum begründet werden soll. Er baut den Dachboden zu einer Wohnung aus, die er als Eigentumswohnung vermieten will. Noch während der Baumaßnahme gibt er beim Grundbuchamt die Teilungserklärung ab.

In den Fällen a und b stellt der Steuerpflichtige erstmals ein neues Wirtschaftsgut her. Es treten dieselben Rechtsfolgen ein wie in Beispiel 4.

Im Fall c hat der Steuerpflichtige zwar an seinem Wohngebäude nachträgliche Herstellungsarbeiten vorgenommen. Ordnet er jedoch die Baumaßnahme der künftigen Eigentumswohnung zu, treten ebenfalls die Rechtsfolgen wie in Beispiel 4 ein.

2. Herstellung eines anderen Wirtschaftsguts

Baumaßnahmen zum Umbau des ausgebauten Dachgeschosses sind Teil der Herstellung eines anderen Wirtschaftsguts, soweit das Dachgeschoß nach Beendigung der Baumaßnahmen nicht mehr im gleichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang wie das übrige Gebäude steht und wenn die verwendete Gebäudesubstanz so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert wird, daß die eingefügten Teile dem umgebauten Dachgeschoß das Gepräge geben und die verwendeten Altteile wertmäßig untergeordnet erscheinen (vgl. H 43 EStH 1995 ”Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten”). Aus Vereinfachungsgründen kann der Steuerpflichtige von der Herstellung eines anderen Wirtschaftsguts ausgehen, wenn der im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Herstellung des Wirtschaftsguts angefallenen Bauaufwand zuzüglich des Werts der Eigenleistung nach überschlägiger Berechnung den Wert der Altbausubstanz (Verkehrswert) überteigt. Die Aufwendungen zuzüglich des anteiligen Buchwerts (Restwerts) der bei der Herstellung verwendeten Teile des bisherigen Gebäudes sind Herstellungskosten für das andere Wirtschaftsgut, für die die Sonderabschreibungen nach § 4 Abs. 1 FördG in Betracht kommen.

Der Steuerpflichtige ist Eigentümer eines betrieblich genutzten Gebäudes, dessen Dachgeschoß zu Büroräumen ausgebaut ist. Das Dachgeschoß wird unter wesentlichem Bauaufwand zu einer Wohnung umgebaut, die anschließend vermietet wird.
Aus dem bereits ausgebauten Dachgeschoß entsteht ein selbständiges Wirtschaftsgut im Sinn der R 13 Abs. 4 EStR 1993. Zu den nach § 4 Abs. 1 FördG begünstigten Herstellungskosten dieses anderen Wirtschaftsguts gehören der anteilige Buchwert des Dachgeschosses und die zur Herstellung des Wirtschaftsguts entstandenen Aufwendungen.

Ist an dem Gebäude Wohnungs- oder Teileigentum begründet, sind nach den in Tz. 11 genannten Grundsätzen die Aufwendungen für den Umbau eines in Wohnungs- oder Teileigentum stehenden Dachgeschosses ebenfalls Teil der Herstellungskosten für ein anderes Wirtschaftsgut. Dabei ist es unerheblich, wie die anderen Eigentumswohnungen oder in Teileigentum stehenden Räume genutzt werden.

An einem Gebäude ist Wohnungs- und Teileigentum begründet worden. Eine im Wohnungseigentum stehende Dachgeschoßwohnung wird unter wesentlichem Bauaufwand zu einer Arztpraxis umgebaut.

Es treten dieselben Rechtsfolgen ein wie in Beispiel 6.

Die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG kommt in den Fällen der Tz. 11 und 12 nur in Betracht, wenn durch die Baumaßnahme ein bautechnisch neues Wirtschaftsgut entsteht, das heißt, wenn die tragenden Teile des Dachgeschosses wie die Dachkonstruktion und die Geschoßdecke ersetzt werden (R 44 Abs. 11 Satz 5 EStR 1993  , H 44 EStH 1995 ”Neubau”).

Der Steuerpflichtige wandelt sein insgesamt betrieblich genutztes und über 50 Jahre altes Gebäude in Teileigentum um. Die in Teileigentum stehenden und für Lagerzwecke genutzten Speicherräume baut er unter wesentlichem Aufwand zu einer modernen Mietwohnung um, wobei er das bisherige Dachgebälk erneuert und das Walmdach durch ein Satteldach ersetzt.

Durch den Umbau ist ein anderes und bautechnisch neues Wirtschaftsgut entstanden. Der anteilige Restwert des Speichers und die Aufwendungen für den Umbau sind nach § 4 Abs. 1 FördG und nach § 7 Abs. 5 EStG begünstigte Herstellungskosten.

IV. Anschaffung eines vom Veräußerer ausgebauten, umgebauten oder aufgestockten Dachgeschosses

Erwirbt der Steuerpflichtige eine Eigentumswohnung oder im Teileigentum stehende Räume, an denen der Veräußerer nachträgliche Herstellungsarbeiten vornimmt (Tz. 7 und 8), so kommen für ihn Sonderabschreibungen nach § 3 Satz 2 Nr. 3 in Verbindung mit § 4 Abs. 1 FördG und die Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG in Betracht. Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungskosten, soweit sie auf die nach Abschluß des obligatorischen Vertrags durchgeführten nachträglichen Herstellungsarbeiten entfallen.

Erwirbt der Steuerpflichtige im Jahr der Fertigstellung eine Eigentumswohnung oder im Teileigentum stehende Räume, die der Veräußerer hergestellt hat (Tz. 9 bis 13), so kommen für ihn die Sonderabschreibungen nach § 3 Satz 2 Nr. 1 in Verbindung mit § 4 Abs. 1 FördG in Betracht. Die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG ist jedoch nur in den Fällen zulässig, in denen ein ”Neubau” hergestellt wird (Tz. 9, 10 und 13). Bemessungsgrundlage sind die gesamten Anschaffungskosten.

Ein Bauträger erwirbt ein Wohngebäude in Plattenbauweise, um es zu sanieren und zu erweitern. Den Bauantrag stellt er für die Baumaßnahmen an dem Wohngebäude. Nach der Teilung des Gebäudes in Wohnungseigentum will er die Eigentumswohnungen veräußern. Der Bauträger gibt die Teilungserklärung noch vor Beendigung der Baumaßnahmen beim Grundbuchamt ab und schließt Verträge über den Verkauf der Eigentumswohnungen. Es handelt sich dabei u.a. auch um Wohnungen im Dachgeschoß, und zwar

• um vorhandene Wohnungen, die vor der Eigentumsübertragung noch saniert werden sollen (Fall a),
• um neue Wohnungen, die nach Abtrag des Dachbodens (Kriechgangs) und Verstärkung der Geschoßdecke durch Aufstockung des Gebäudes hergestellt und im Jahr der Fertigstellung zu Eigentum übertragen werden sollen (Fall b).

Im Fall a sind die Anschaffungskosten des Erwerbers begünstigt, soweit sie auf die Sanierungsmaßnahmen des Bauträgers nach Abschluß des Kaufvertrags entfallen (§ 3 Satz 2 Nr. 3 in Verbindung mit § 4 Abs. 1 und 3 FördG).

Im Fall b sind die gesamten Anschaffungskosten des Erwerbers begünstigt (§ 3 Satz 2 Nr. 1 in Verbindung mit § 4 Abs. 1 FördG, § 7 Abs. 5 EStG).

V. Übergangsregelung

Die vorstehenden Grundsätze sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Soweit sie im Einzelfall gegenüber der bisherigen Verwaltungspraxis zu einer Verschärfung der Besteuerung führen, bleibt es auf Antrag des Steuerpflichtigen bei der bisherigen Verwaltungspraxis, wenn im Fall der Herstellung die Baumaßnahme vor dem 1. August 1996 begonnen oder im Fall der Anschaffung der Kaufvertrag vor diesem Zeitpunkt abgeschlossen worden ist.