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BMF Amtliches Einkommensteuer-Handbuch
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EStH 2017
  • Vorwort
  • Inhaltsübersicht
  • Abkürzungsverzeichnis
  • Tabellarische Übersicht
  • A. Einkommensteuergesetz, Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, Einkommensteuer-Richtlinien, Hinweise
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    A. Einkommensteuergesetz, Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, Einkommensteuer-Richtlinien, Hinweise
    1. Einführung
    2. Steuerpflicht
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      Steuerpflicht
      • § 1 Steuerpflicht
      • § 1a
    3. Einkommen
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      Einkommen
      • 1. Sachliche Voraussetzungen für die Besteuerung
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        1. Sachliche Voraussetzungen für die Besteuerung
        • § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen
        • § 2a Negative Einkünfte mit Bezug zu Drittstaaten
      • 2. Steuerfreie Einnahmen
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        2. Steuerfreie Einnahmen
        • § 3
        • § 3a (weggefallen)
        • § 3b Steuerfreiheit von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit
        • § 3c Anteilige Abzüge
      • 3. Gewinn
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        3. Gewinn
        • § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen
        • § 4a Gewinnermittlungszeitraum, Wirtschaftsjahr
        • § 4b Direktversicherung
        • § 4c Zuwendungen an Pensionskassen
        • § 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen Anlage 1 (zu § 4d Absatz 1)
        • § 4e Beiträge an Pensionsfonds
        • § 4f Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen
        • § 4g Bildung eines Ausgleichspostens bei Entnahme nach § 4 Absatz 1 Satz 3
        • § 4h Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen (Zinsschranke)
        • § 4i Sonderbetriebsausgabenabzug bei Vorgängen mit Auslandsbezug
        • § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden
        • § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr
        • § 5b Elektronische Übermittlung von Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen
        • § 6 Bewertung
        • § 6a Pensionsrückstellung
        • § 6b Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter
        • § 6c Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter bei der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Absatz 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen
        • § 6d Euroumrechnungsrücklage
        • § 7 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung
        • § 7a Gemeinsame Vorschriften für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen
        • § 7b (weggefallen)
        • § 7c (weggefallen)
        • § 7d (weggefallen)
        • § 7e (weggefallen)
        • § 7f (weggefallen)
        • § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe
        • § 7h Erhöhte Absetzungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
        • § 7i Erhöhte Absetzungen bei Baudenkmalen
      • 4. Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten
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        4. Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten
        • § 8 Einnahmen
        • § 9 Werbungskosten
        • § 9a Pauschbeträge für Werbungskosten
      • 4a. Umsatzsteuerrechtlicher Vorsteuerabzug
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        4a. Umsatzsteuerrechtlicher Vorsteuerabzug
        • § 9b
      • 5. Sonderausgaben
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        5. Sonderausgaben
        • § 10
        • § 10a Zusätzliche Altersvorsorge
        • § 10b Steuerbegünstigte Zwecke
        • § 10c Sonderausgaben-Pauschbetrag
        • § 10d Verlustabzug
        • § 10e Steuerbegünstigung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus
        • § 10f Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
        • § 10g Steuerbegünstigung für schutzwürdige Kulturgüter, die weder zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden
      • 6. Vereinnahmung und Verausgabung
        MenueSchliessen Zurueck
        6. Vereinnahmung und Verausgabung
        • § 11
        • § 11a Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
        • § 11b Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Baudenkmalen
      • 7. Nicht abzugsfähige Ausgaben
        MenueSchliessen Zurueck
        7. Nicht abzugsfähige Ausgaben
        • § 12
      • 8. Die einzelnen Einkunftsarten
        MenueSchliessen Zurueck
        8. Die einzelnen Einkunftsarten
        • a) Land- und Forstwirtschaft (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1)
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          a) Land- und Forstwirtschaft (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1)
          • § 13 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
          • § 13a Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen
          • § 14 Veräußerung des Betriebs
          • § 14a Vergünstigungen bei der Veräußerung bestimmter land- und forstwirtschaftlicher Betriebe
        • b) Gewerbebetrieb (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2)
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          b) Gewerbebetrieb (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2)
          • § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb
          • § 15a Verluste bei beschränkter Haftung
          • § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen
          • § 16 Veräußerung des Betriebs
          • § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
        • c) Selbständige Arbeit (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3)
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          c) Selbständige Arbeit (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3)
          • § 18
        • d) Nichtselbständige Arbeit (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4)
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          d) Nichtselbständige Arbeit (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4)
          • § 19
        • e) Kapitalvermögen (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5)
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          e) Kapitalvermögen (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5)
          • § 20
        • f) Vermietung und Verpachtung (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 6)
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          f) Vermietung und Verpachtung (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 6)
          • § 21
        • g) Sonstige Einkünfte (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7)
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          g) Sonstige Einkünfte (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7)
          • § 22 Arten der sonstigen Einkünfte
          • § 22a Rentenbezugsmitteilungen an die zentrale Stelle
          • § 23 Private Veräußerungsgeschäfte
        • h) Gemeinsame Vorschriften
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          h) Gemeinsame Vorschriften
          • § 24
          • § 24a Altersentlastungsbetrag
          • § 24b Entlastungsbetrag für Alleinerziehende
    4. Veranlagung
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      Veranlagung
      • § 25 Veranlagungszeitraum, Steuererklärungspflicht
      • § 26 Veranlagung von Ehegatten
      • § 26a Einzelveranlagung von Ehegatten
      • § 26b Zusammenveranlagung von Ehegatten
      • § 27 (weggefallen)
      • § 28 Besteuerung bei fortgesetzter Gütergemeinschaft
      • § 29 (weggefallen)
      • § 30 (weggefallen)
    5. Tarif
      MenueSchliessen Zurueck
      Tarif
      • § 31 Familienleistungsausgleich
      • § 32 Kinder, Freibeträge für Kinder
      • § 32a Einkommensteuertarif
      • § 32b Progressionsvorbehalt
      • § 32c (weggefallen)
      • § 32d Gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen
      • § 33 Außergewöhnliche Belastungen
      • § 33a Außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen
      • § 33b Pauschbeträge für behinderte Menschen, Hinterbliebene und Pflegepersonen
      • § 34 Außerordentliche Einkünfte
      • § 34a Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne
      • § 34b Steuersätze bei Einkünften aus außerordentlichen Holznutzungen
    6. Steuerermäßigungen
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      Steuerermäßigungen
      • 1. Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften
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        1. Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften
        • § 34c
        • § 34d Ausländische Einkünfte
      • 2. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
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        2. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
        • § 34e (weggefallen)
      • 2a. Steuerermäßigung für Steuerpflichtige mit Kindern bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen für Wohngebäude oder der Steuerbegünstigungen für eigengenutztes Wohneigentum
        MenueSchliessen Zurueck
        2a. Steuerermäßigung für Steuerpflichtige mit Kindern bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen für Wohngebäude oder der Steuerbegünstigungen für eigengenutztes Wohneigentum
        • § 34f
      • 2b. Steuerermäßigung bei Zuwendungen an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen
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        2b. Steuerermäßigung bei Zuwendungen an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen
        • § 34g
      • 3. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb
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        3. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb
        • § 35
      • 4. Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen
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        4. Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen
        • § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen
      • 5. Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer
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        5. Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer
        • § 35b Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer
    7. Steuererhebung
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      Steuererhebung
      • 1. Erhebung der Einkommensteuer
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        1. Erhebung der Einkommensteuer
        • § 36 Entstehung und Tilgung der Einkommensteuer
        • § 36a Beschränkung der Anrechenbarkeit der Kapitalertragsteuer
        • § 37 Einkommensteuer-Vorauszahlung
        • § 37a Pauschalisierung der Einkommensteuer durch Dritte
        • § 37b Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen
      • 2. Steuerabzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer)
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        2. Steuerabzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer)
        • § 38 Erhebung der Lohnsteuer
        • § 38a Höhe der Lohnsteuer
        • § 38b Lohnsteuerklassen, Zahl der Kinderfreibeträge
        • § 39 Lohnsteuerabzugsmerkmale
        • § 39a Freibetrag und Hinzurechnungsbetrag
        • § 39b Einbehaltung der Lohnsteuer
        • § 39c Einbehaltung der Lohnsteuer ohne Lohnsteuerabzugsmerkmale
        • § 39d (weggefallen)
        • § 39e Verfahren zur Bildung und Anwendung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale
        • § 39f Faktorverfahren anstelle Steuerklassenkombination III/V
        • § 40 Pauschalierung der Lohnsteuer in besonderen Fällen
        • § 40a Pauschalierung der Lohnsteuer für Teilzeitbeschäftigte und geringfügig Beschäftigte
        • § 40b Pauschalierung der Lohnsteuer bei bestimmten Zukunftssicherungsleistungen
        • § 41 Aufzeichnungspflichten beim Lohnsteuerabzug
        • § 41a Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer
        • § 41b Abschluss des Lohnsteuerabzugs
        • § 41c Änderung des Lohnsteuerabzugs
        • § 42 (weggefallen)
        • § 42a (weggefallen)
        • § 42b Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber
        • § 42c (weggefallen)
        • § 42d Haftung des Arbeitgebers und Haftung bei Arbeitnehmerüberlassung
        • § 42e Anrufungsauskunft
        • § 42f Lohnsteuer-Außenprüfung
        • § 42g Lohnsteuer-Nachschau
      • 3. Steuerabzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer)
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        3. Steuerabzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer)
        • § 43 Kapitalerträge mit Steuerabzug
        • § 43a Bemessung der Kapitalertragsteuer
        • § 43b Bemessung der Kapitalertragsteuer bei bestimmten Gesellschaften
        • § 44 Entrichtung der Kapitalertragsteuer
        • § 44a Abstandnahme vom Steuerabzug
        • § 44b Erstattung der Kapitalertragsteuer
        • § 45 Ausschluss der Erstattung von Kapitalertragsteuer
        • § 45a Anmeldung und Bescheinigung der Kapitalertragsteuer
        • § 45b (weggefallen)
        • § 45c (weggefallen)
        • § 45d Mitteilungen an das Bundeszentralamt für Steuern
        • § 45e Ermächtigung für Zinsinformationsverordnung
      • 4. Veranlagung von Steuerpflichtigen mit steuerabzugspflichtigen Einkünften
        MenueSchliessen Zurueck
        4. Veranlagung von Steuerpflichtigen mit steuerabzugspflichtigen Einkünften
        • § 46 Veranlagung bei Bezug von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
        • § 47 (weggefallen)
    8. Steuerabzug bei Bauleistungen
      MenueSchliessen Zurueck
      Steuerabzug bei Bauleistungen
      • § 48 Steuerabzug
      • § 48a Verfahren
      • § 48b Freistellungsbescheinigung
      • § 48c Anrechnung
      • § 48d Besonderheiten im Fall von Doppelbesteuerungsabkommen
    9. Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger
      MenueSchliessen Zurueck
      Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger
      • § 49 Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte
      • § 50 Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige
      • § 50a Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen
    10. Sonstige Vorschriften, Bußgeld-, Ermächtigungs- und Schlussvorschriften
      MenueSchliessen Zurueck
      Sonstige Vorschriften, Bußgeld-, Ermächtigungs- und Schlussvorschriften
      • § 50b Prüfungsrecht
      • § 50c (weggefallen)
      • § 50d Besonderheiten im Fall von Doppelbesteuerungsabkommen und der §§ 43b und 50g
      • § 50e Bußgeldvorschriften; Nichtverfolgung von Steuerstraftaten bei geringfügiger Beschäftigung in Privathaushalten
      • § 50f Bußgeldvorschriften
      • § 50g Entlastung vom Steuerabzug bei Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten der Europäischen Union
      • § 50h Bestätigung für Zwecke der Entlastung von Quellensteuern in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder der Schweizerischen Eidgenossenschaft
      • § 50i Besteuerung bestimmter Einkünfte und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen
      • § 50j Versagung der Entlastung von Kapitalertragsteuern in bestimmten Fällen
      • § 51 Ermächtigungen
      • § 51a Festsetzung und Erhebung von Zuschlagsteuern
      • § 52 Anwendungsvorschriften
      • § 52a (weggefallen)
      • § 52b Übergangsregelungen bis zur Anwendung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale
      • § 53 (weggefallen)
      • § 54 (weggefallen)
      • § 55 Schlussvorschriften (Sondervorschriften für die Gewinnermittlung nach § 4 oder nach Durchschnittssätzen bei vor dem 1. Juli 1970 angeschafftem Grund und Boden)
      • § 56 Sondervorschriften für Steuerpflichtige in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet
      • § 57 Besondere Anwendungsregeln aus Anlass der Herstellung der Einheit Deutschlands
      • § 58 Weitere Anwendung von Rechtsvorschriften, die vor Herstellung der Einheit Deutschlands in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet gegolten haben
      • § 59 (weggefallen)
      • § 60 (weggefallen)
      • § 61 (weggefallen)
    11. Kindergeld
      MenueSchliessen Zurueck
      Kindergeld
      • § 62 Anspruchsberechtigte
      • § 63 Kinder
      • § 64 Zusammentreffen mehrerer Ansprüche
      • § 65 Andere Leistungen für Kinder
      • § 66 Höhe des Kindergeldes, Zahlungszeitraum
      • § 67 Antrag
      • § 68 Besondere Mitwirkungspflichten
      • § 69 (weggefallen)
      • § 70 Festsetzung und Zahlung des Kindergeldes
      • § 71 (weggefallen)
      • § 72 Festsetzung und Zahlung des Kindergeldes an Angehörige des öffentlichen Dienstes
      • § 73 (weggefallen)
      • § 74 Zahlung des Kindergeldes in Sonderfällen
      • § 75 Aufrechnung
      • § 76 Pfändung
      • § 77 Erstattung von Kosten im Vorverfahren
      • § 78 Übergangsregelungen
    12. Altersvorsorgezulage
      MenueSchliessen Zurueck
      Altersvorsorgezulage
      • § 79 Zulageberechtigte
      • § 80 Anbieter
      • § 81 Zentrale Stelle
      • § 81a Zuständige Stelle
      • § 82 Altersvorsorgebeiträge
      • § 83 Altersvorsorgezulage
      • § 84 Grundzulage
      • § 85 Kinderzulage
      • § 86 Mindesteigenbeitrag
      • § 87 Zusammentreffen mehrerer Verträge
      • § 88 Entstehung des Anspruchs auf Zulage
      • § 89 Antrag
      • § 90 Verfahren
      • § 91 Datenerhebung und Datenabgleich
      • § 92 Bescheinigung
      • § 92a Verwendung für eine selbst genutzte Wohnung
      • § 92b Verfahren bei Verwendung für eine selbst genutzte Wohnung
      • § 93 Schädliche Verwendung
      • § 94 Verfahren bei schädlicher Verwendung
      • § 95 Sonderfälle der Rückzahlung
      • § 96 Anwendung der Abgabenordnung, allgemeine Vorschriften
      • § 97 Übertragbarkeit
      • § 98 Rechtsweg
      • § 99 Ermächtigung
  • B. Anlage zu den EStR 2012
  • C. Anhänge
    MenueSchliessen Zurueck
    C. Anhänge
    • Anhang 1 AfA-Vorschriften
      MenueSchliessen Zurueck
      Anhang 1 AfA-Vorschriften
      1. I. Übersicht über die degressiven Absetzungen für Gebäude nach § 7 Abs. 5 EStG
      2. II. Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung nach Einlage von zuvor zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzten Wirtschaftsgütern; Anwendung der Urteile des BFH vom 18. August 2009 (X R 40/06 – BStBl 2010 II S. 961) und vom 28. Oktober 2009 (VIII R 46/07 – BStBl 2010 II S. 964) BMF vom 27.10.2010 (BStBl I S. 1204)
      3. III. Absetzungen für Abnutzung eines in der Ergänzungsbilanz eines Mitunternehmers aktivierten Mehrwerts für ein bewegliches Wirtschaftsgut; Anwendung des BFH-Urteils vom 20. November 2014 – IV R 1/11 – BMF vom 19.12.2016 (BStBl 2017 I S. 34)
    • Anhang 1a Altersvorsorge/Alterseinkünfte
      MenueSchliessen Zurueck
      Anhang 1a Altersvorsorge/Alterseinkünfte
      1. I. Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung – Auszug – BMF vom 24.7.2013 (BStBl I S. 1022) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 13.1.2014 (BStBl I S. 97) und BMF vom 13.3.2014 (BStBl I S. 554)
      2. II. 1. Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen BMF vom 24.5.2017 (BStBl I S. 820) unter Berücksichtigung der Ergänzung durch BMF vom 6.11.2017 (BStBl I S. 1455)
      3. II. 2. Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen BMF vom 19.8.2013 (BStBl I S. 1087) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 10.1.2014 (BStBl I S. 70), vom 10.4.2015 (BStBl I S. 256), vom 1.6.2015 (BStBl I S. 475) und vom 4.7.2016 (BStBl I S. 645)
      4. III. Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchstabe a EStG bei Beiträgen an berufsständische Versorgungseinrichtungen BMF vom 8.7.2014 (BStBl I S. 1098)
      5. IV. Vorsorgeaufwendungen, Aufteilung eines einheitlichen Sozialversicherungsbeitrags (Globalbeitrag); Anpassung der Aufteilungsmaßstäbe für den Veranlagungszeitraum 2016 BMF vom 28.8.2015 (BStBl I S. 632)
    • Anhang 2 Angehörige
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      Anhang 2 Angehörige
      1. I. Steuerrechtliche Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen Angehörigen BMF vom 23.12.2010 (BStBl 2011 I S. 37) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 29.4.2014 (BStBl I S. 809)
      2. II. - unbesetzt -
      3. III. Berücksichtigung ausländischer Verhältnisse; Ländergruppeneinteilung ab 1. Januar 2017 BMF vom 20.10.2016 (BStBl I S. 1183)
    • Anhang 3 Außergewöhnliche Belastungen
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      Anhang 3 Außergewöhnliche Belastungen
      1. I. Berücksichtigung von Aufwendungen für den Unterhalt von Personen im Ausland als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Absatz 1 EStG BMF vom 7.6.2010 (BStBl I S. 588)
      2. II. Allgemeine Hinweise zur Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen nach § 33a Absatz 1 EStG als außergewöhnliche Belastung BMF vom 7.6.2010 (BStBl I S. 582)
    • Anhang 4 – unbesetzt –
    • Anhang 5 Baugesetze
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      Anhang 5 Baugesetze
      1. I. Baugesetzbuch (BauGB – Auszug)
      2. II. 1. Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen (Zweite Berechnungsverordnung – II. BV – Auszug)
      3. II. 2. Verordnung zur Berechnung der Wohnfläche (Wohnflächenverordnung – WoFlV)
    • Anhang 5a Berufsausbildungskosten
    • Anhang 6 Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
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      Anhang 6 Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
      1. I. Auswirkung des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) auf nachträgliche Anschaffungskosten gemäß § 17 Absatz 2 EStG; BMF-Schreiben vom 8. Juni 1999 (BStBl I S. 545) BMF vom 21.10.2010 (BStBl I S. 832)
      2. II. Rückwirkende Absenkung der Beteiligungsgrenze in § 17 Absatz 1 Satz 4 EStG; Auswirkungen des Beschlusses des BVerfG vom 7. Juli 2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05 und 2 BvR 1738/05 (BStBl 2011 II S.86); Zuordnung von Veräußerungskosten BMF vom 20.12.2010 (BStBl 2011 I S. 16) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 16.12.2015 (BStBl 2016 I S. 10)
    • Anhang 7 Betriebliche Altersversorgung
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      Anhang 7 Betriebliche Altersversorgung
      1. I. Rückstellungen für Verpflichtungen zur Gewährung von Vergütungen für die Zeit der Arbeitsfreistellung vor Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis Jahreszusatzleistungen im Jahr des Eintritts des Versorgungsfalls BMF vom 11.11.1999 (BStBl I S. 959)
      2. II. Bilanzsteuerliche Berücksichtigung von Altersteilzeitvereinbarungen im Rahmen des so genannten "Blockmodells" nach dem Altersteilzeitgesetz (AltTZG) BMF-Schreiben vom 11. November 1999 (BStBl I S. 959) Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 30. November 2005 – I R 110/04 – (BStBl 2007 II S. 251) BMF vom 28.3.2007 (BStBl I S. 297) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 11.3.2008 (BStBl I S. 496)
    • Anhang 8 Betriebsaufspaltung/Betriebsverpachtung
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      Anhang 8 Betriebsaufspaltung/Betriebsverpachtung
      1. I. Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Ausübung des Verpächterwahlrechts gemäß R 139 Abs. 5 EStR BMF vom 17.10.1994 (BStBl I S. 771)
      2. II. Bedeutung von Einstimmigkeitsabreden beim Besitzunternehmen für das Vorliegen einer personellen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung; Anwendung der BFH vom 21. Januar 1999 – IV R 96/96 – (BStBl 2002 II S.--Seite 771), vom 11. Mai 1999 – VIII R 72/96 – (BStBl 2002 II S. 722) und vom 15. März 2000 – VIII R 82/98 – (BStBl 2002 II S. 774) BMF vom 7.10.2002 (BStBl I S. 1028)
      3. III. Anwendungsschreiben zu § 16 Absatz 3b EStG BMF vom 22.11.2016 (BStBl I S. 1326)
    • Anhang 9 Bilanzierung
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      Anhang 9 Bilanzierung
      1. I. Bilanzsteuerrechtliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts, des Praxiswerts und sogenannter firmenwertähnlicher Wirtschaftsgüter BMF vom 20.11.1986 (BStBl I S. 532)
      2. II. Bewertung des beweglichen Anlagevermögens und des Vorratsvermögens (§ 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG) hier: Voraussetzungen für den Ansatz von Festwerten sowie deren Bemessung BMF vom 8.3.1993 (BStBl I S. 276)
      3. III. Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung; Änderung des § 5 Absatz 1 EStG durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 15. Mai 2009 (BGBl. I S. 1102, BStBl I S. 650) BMF vom 12.3.2010 (BStBl I S. 239) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 22.6.2010 (BStBl I S. 597)
      4. IV. Bewertung von Tieren in land- und forstwirtschaftlich tätigen Betrieben nach § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG BMF vom 14.11.2001 (BStBl I S. 864)
      5. V. Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung nach § 6 Absatz 1 Nrn. 3 und 3a EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002
      6. VI. Teilwertabschreibung gemäß § 6 Absatz 1 Nummer 1 und 2 EStG; Voraussichtlich dauernde Wertminderung, Wertaufholungsgebot BMF vom 2.9.2016 (BStBl I S. 995)
      7. VII. Zweifelsfragen zu § 6 Abs. 3 EStG i. d. F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 (UntStFG, BGBl. I S. 3858) im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen sowie Anteilen von Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen
      8. VIII. Zweifelsfragen zur Überführung und Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern nach § 6 Absatz 5 EStG
      9. IX. Passivierung von Verbindlichkeiten bei Vereinbarung eines einfachen oder qualifizierten Rangrücktritts; Auswirkungen des § 5 Abs. 2a EStG BMF vom 8.9.2006 (BStBl I S. 497)
      10. X. Bilanzsteuerliche Behandlung von Pensionszusagen einer Personengesellschaft an einen Gesellschafter und dessen Hinterbliebene BMF vom 29.1.2008 (BStBl I S. 317)
      11. XI. Steuerliche Gewinnermittlung; Bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von Verpflichtungs-übernahmen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung, Anwendung der Regelungen in § 4f und § 5 Absatz 7 Einkommensteuergesetz (EStG) BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2005 (BStBl I S. 1052) und 24. Juni 2011 (BStBl I S. 627) BFH-Urteile vom 14. Dezember 2011 (BStBl 2017 II S. 1226), 26. April 2012 (BStBl 2017 II S. 1228) und vom 12. Dezember 2012 (BStBl 2017 II S. 1232 und 1265) BMF vom 30.11.2017 (BStBl I S. 1619)
      12. XII. Bilanzsteuerrechtliche Beurteilung von Aufwendungen zur Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems (ERP-Software) BMF vom 18.11.2005 (BStBl I S. 1025)
      13. XIII. Bewertung des Vorratsvermögens gemäß § 6 Absatz 1 Nummer 2a EStG – Lifo-Methode BMF vom 12.5.2015 (BStBl I S. 462)
    • Anhang 10 Buchführung
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      Anhang 10 Buchführung
      1. I. 1. Handelsgesetzbuch (HGB – Auszug)
      2. I. 2. Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch – Auszug –
      3. II. Buchführung in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben BMF vom 15.12.1981 (BStBl I S. 878)
    • Anhang 11 - unbesetzt -
    • Anhang 12 DBA/Ausländische Besteuerung/Steuerabzug nach § 50a EStG
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      Anhang 12 DBA/Ausländische Besteuerung/Steuerabzug nach § 50a EStG
      1. I. Stand der Doppelbesteuerungsabkommen und anderer Abkommen im Steuerbereich sowie der Abkommensverhandlungen am 1. Januar 2018 – Auszug – BMF vom 17.1.2018 (BStBl I S. 239)
      2. II. 1. Verzeichnis ausländischer Steuern in Nicht-DBA-Staaten, die der deutschen Einkommensteuer entsprechen
      3. II. 2. Verzeichnis von Nicht-DBA-Staaten bzw. Nicht-DBA-Gebieten mit Quellensteuern auf Dividenden, Zinsen und Wertpapierveräußerungsgewinne, die der deutschen Einkommensteuer entsprechen
      4. II. 3. Merkblatt zur Steuerfreistellung ausländischer Einkünfte gem. § 50d Abs. 8 EStG
      5. III. Merkblatt zur Steuerfreistellung ausländischer Einkünfte gemäß § 50d Abs. 8 EStG BMF vom 21.7.2005 (BStBl I S. 821) – Letztmals abgedruckt im EStH 2016 –
      6. IV. Steuerabzug gemäß § 50a EStG bei Einkünften beschränkt Steuerpflichtiger aus künstlerischen, sportlichen, artistischen, unterhaltenden oder ähnlichen Darbietungen BMF vom 25.11.2010 (BStBl I S.1350) – Letztmals abgedruckt im EStH 2016 –
    • Anhang 12a Entlastungsbetrag für Alleinerziehende
    • Anhang 13 Erbfolgeregelungen
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      Anhang 13 Erbfolgeregelungen
      1. I. Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung BMF vom 14.3.2006 (BStBl I S. 253)
      2. II. Ertragsteuerliche Behandlung der vorweggenommenen Erbfolge; hier: Anwendung des Beschlusses des Großen Senats vom 5.7.1990 (BStBl II S. 847) BMF vom 13.1.1993 (BStBl I S. 80) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 26.2.2007 (BStBl I S. 269)
      3. III. Abzug von Schuldzinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten – Aufgabe der sog. Sekundärfolgenrechtsprechung durch den BFH; Anwendung der BFH-Urteile vom 2.3.1993 – VIII R 47/90 – (BStBl 1994 II S. 619), vom 25.11.1993 – IV R 66/93 – (BStBl 1994 II S. 623) und vom 27.7.1993 – VIII R 72/90 – (BStBl 1994 II S. 625) BMF vom 11.8.1994 (BStBl I S. 603)
      4. IV. Einkommensteuerrechtliche Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung BMF vom 11.3.2010 (BStBl I S. 227) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 6.5.2016 (BStBl I S. 476)
    • Anhang 14 Gemischte Aufwendungen
    • Anhang 15 Gewerbliche Einkünfte – Steuerermäßigung
    • Anhang 16 Gewinnermittlung
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      Anhang 16 Gewinnermittlung
      1. I. 1. Betrieblicher Schuldzinsenabzug gemäß § 4 Absatz 4a EStG BMF vom 17.11.2005 (BStBl I S. 1019) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 7.5.2008 (BStBl I S. 588) und vom 18.2.2013 (BStBl I S. 197)
      2. I. 2. Schuldzinsen für Kontokorrentkredite als Betriebsausgaben oder Werbungskosten BMFvom 10.11.1993 (BStBl I S. 930)
      3. II. Steuerliche Anerkennung von Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlaß als Betriebsausgaben nach R 21 Abs. 7 EStR 1993 BMF vom 21.11.1994 (BStBl I S. 855)
      4. III. 1. Ertragsteuerliche Erfassung der Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu Privatfahrten, zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie zu Familienheimfahrten nach § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6 und § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 bis 3 EStG; Berücksichtigung der Änderungen durch das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28. April 2006 (BStBl I S. 353) und des Gesetzes zur Fort-führung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale vom 20. April 2009 (BGBl. I S. 774, BStBl I S. 536) BMF vom 18.11.2009 (BStBl I S. 1326) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 15.11.2012 (BStBl I S. 1099)
      5. III. 2. Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs für private Fahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte/erster Tätigkeitsstätte und Familienheimfahrten; Nutzung von Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen BMF vom 5.6.2014 (BStBl I S. 835)
      6. III. 3. Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs für private Fahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte/erster Tätigkeitsstätte und Familienheimfahrten; Nutzung von Brennstoffzellenfahrzeugen BMF-Schreiben vom 5. Juni 2014 (BStBl I S. 835); Schreiben des BMF vom 17. Januar 2018 – IV C 6 – S 2177/13/10002 – 2017/0025414 – BMF vom 24.1.2018 (BStBl I S.      )
      7. IV. Ertragsteuerliche Behandlung des Sponsoring BMF vom 18.2.1998 (BStBl I S. 212)
      8. V. Einkommensteuerliche Behandlung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b, § 9 Absatz 5 und § 10 Absatz 1 Nummer 7 EStG; BMF-Schreiben vom 2. März 2011 (BStBl I S. 195) BMF vom 6.10.2017 (BStBl I S. 1320)
      9. VI. - unbesetzt -
      10. VII. Nutzungsüberlassung von Betrieben mit Substanzerhaltungspflicht des Berechtigten; sog. Eiserne Verpachtung BMF vom 21.2.2002 (BStBl I S. 262)
      11. VIII. 1. Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen; Steuerstundung und Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen (§§ 163, 222, 227 AO) BMF vom 27.3.2003 (BStBl I S. 240) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 5.4.2016 (BStBl I S. 458)
      12. VIII. 2. Ertragsteuerliche Behandlung von Gewinnen aus einem Planinsolvenzverfahren (§§ 217 ff. InsO), aus einer erteilten Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) oder einer Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO) BMF vom 22.12.2009 (BStBl 2010 I S.18)
      13. VIII. 3. Sanierungserlass; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28. November 2016 (GrS 1/15)
      14. IX. Steuerliche Gewinnermittlung; Zweifelsfragen zur bilanziellen Behandlung sog. geringwertiger Wirtschaftsgüter nach § 6 Absatz 2 EStG und zum Sammelposten nach § 6 Absatz 2a EStG in der Fassung des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22. Dezember 2009 (BGBl. 2009 I S.3950, BStBl 2010 I S. 2)
      15. X. Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG; BFH vom 2. Oktober 2003 – IV R 13/03 – (BStBl II S. 985) BMF vom 17.11.2004 (BStBl I S. 1064)
      16. XI. 1. Etragsteuerliche Behandlung von Aufwendungen für VIP-Logen in Sportstätten BMF vom 22.8.2005 (BStBl I S. 845)
      17. XI. 2. Ertragsteuerliche Behandlung von Aufwendungen für VIP-Logen in Sportstätten, Anwendung der Vereinfachungsregelungen auf ähnliche Sachverhalte; BMF-Schreiben vom 22. August 2005 – IV B 2 – S 2144 – 41/05 – (BStBl I S. 845) BMF vom 11.7.2006 (BStBl I S. 447)
      18. XII. Gewährung der Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG und der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG BMF vom 20.12.2005 (BStBl 2006 I S. 7)
      19. XIII. Zuordnung der Steuerberatungskosten zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Kosten der Lebensführung BMF vom 21.12.2007 (BStBl 2008 I S. 256)
      20. XIV. Zinsschranke (§ 4h EStG; § 8a KStG) BMF vom 4.7.2008 (BStBl I S. 718)
      21. XV. Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung (§ 3 Nummer 40, § 3c Absatz 2 EStG) BMF vom 23.10.2013 (BStBl I S. 1269)
      22. XVI. Beschluss des BVerfG vom 7. Juli 2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05 und 2 BvR 1738/05 – (BStBl 2011 II S. 86); Auswirkungen auf Einlagen nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe b EStG und Einbringungen nach § 22 Absatz 1 Satz 5 i. V. m. Absatz 2 UmwStG Zuordnung von Veräußerungskosten BMF vom 21.12.2011 (BStBl 2012 I S. 42) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 16.12.2015 (BStBl 2016 I S. 11)
      23. XVII. Ertragsteuerliche Beurteilung von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und von Reisekosten unter Berücksichtigung der Reform des steuerlichen Reisekostenrechts zum 1. Januar 2014; Anwendung bei der Gewinnermittlung BMF vom 23.12.2014 (BStBl 2015 I S. 26)
      24. XVIII. Eigener Aufwand des Unternehmer-Ehegatten für die Errichtung von Betriebsgebäuden auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück; BFH-Urteil vom 9. März 2016 – X R 46/14 – (BStBl II S. 976) BMF vom 16.12.2016 (BStBl I S. 1431)
    • Anhang 17 Grundstückshandel
    • Anhang 17a Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, Dienst- und Handwerkerleistungen
    • Anhang 18 Investitionsabzugsbetrag
    • Anhang 19 Kapitalvermögen (Abgeltungsteuer)
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      Anhang 19 Kapitalvermögen (Abgeltungsteuer)
      1. I. Kapitalertragsteuer; Ausstellung von Steuerbescheinigungen für Kapitalerträge nach § 45a Absatz 2 und 3 EStG; Neuveröffentlichung des BMF-Schreibens BMF vom 15.12.2017 (BStBl 2018 I S. 13)
      2. II. Einzelfragen zur Abgeltungsteuer; Neuveröffentlichung des BMF Schreibens BMF-Schreiben vom 18.1.2016 (BStBl I S. 85) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 20.4.2016 (BStBl I S. 475), vom 16.6.2016 (BStBl I S. 527), vom 3.5.2017 (BStBl I S. 739) und vom 19.12.2017 (BStBl 2018 I S. 52)
    • Anhang 19a Kinderbetreuungskosten
    • Anhang 19b Kindertagespflege
    • Anhang 19c Kinder, Freibeträge
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      Anhang 19c Kinder, Freibeträge
      1. I. Übertragung der Freibeträge für Kinder; BMF-Schreiben zu § 32 Absatz 6 Satz 6 bis 11 EStG BMF vom 28.6.2013 (BStBl I S. 845)
      2. II. Familienleistungsausgleich; Lebenspartner und Freibeträge für Kinder Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes in Umsetzung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes vom 7. Mai 2013 (BGBl. I Seite 2397) BMF vom 17.1.2014 (BStBl I S. 109) 
    • Anhang 20 Land- und Forstwirtschaft
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      Anhang 20 Land- und Forstwirtschaft
      1. I. Gesetz zum Ausgleich von Auswirkungen besonderer Schadensereignisse in der Forstwirtschaft (Forstschäden-Ausgleichsgesetz)
      2. II. - unbesetzt -
      3. III. Besteuerung der Forstwirtschaft; Auswirkungen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vom 5. Juni 2008 (BStBl II S. 960 und 968) und Anpassung an die Änderungen des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 BMF vom 16.5.2012 (BStBl I S. 595)
      4. IV. Besteuerung der Forstwirtschaft Zeitliche Anwendung der Tarifvorschrift des § 34b EStG und des § 68 EStDV BMF vom 16.5.2012 (BStBl I S. 594) – Letztmals abgedruckt im EStH 2016 –
      5. V. Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für Land- und Forstwirte gemäß § 13a EStG; Neuregelung für die Wirtschaftsjahre 2015 ff. bzw. abweichenden Wirtschaftsjahre 2015/2016 ff. BMF vom 10.11.2015 (BStBl I S. 877)
    • Anhang 21 Leasing
      MenueSchliessen Zurueck
      Anhang 21 Leasing
      1. I. Ertragsteuerliche Behandlung von Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter BMF vom 19.4.1971 (BStBl I S. 264)
      2. II. Ertragsteuerliche Behandlung von Finanzierungs-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter BMWF vom 21.3.1972 (BStBl I S. 188)
      3. III. Steuerrechtliche Zurechnung des Leasing-Gegenstandes beim Leasing-Geber BMF vom 22.12.1975
      4. IV. Ertragsteuerliche Behandlung von Teilamortisations-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter BMF vom 23.12.1991 (BStBl 1992 I S. 13)
    • Anhang 22 Lebensversicherungen (Vertragsabschluss vor dem 1.1.2005)
      MenueSchliessen Zurueck
      Anhang 22 Lebensversicherungen (Vertragsabschluss vor dem 1.1.2005)
      1. I. Vertragsänderungen bei Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstaben cc und dd EStG BMF vom 22.8.2002 (BStBl I S. 827) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 1.10.2009 (BStBl I S. 1188) – Auszug –
      2. II. Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 2 und des § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG; Finanzierungen unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen; Zusammenfassung der bisher ergangenen BMF-Schreiben BMF vom 15.6.2000 (BStBl I S. 1118)
      3. III. Gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus einer Lebensversicherung nach § 9 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO BMF vom 16.7.2012 (BStBl I S. 686)
      4. IV. Auszug aus dem EStG 2002 in der am 31.12.2004 geltenden Fassung
      5. V. Verzeichnis der ausländischen Versicherungsunternehmen, denen die Erlaubnis zum Betrieb eines nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG a. F. begünstigten Versicherungszweigs im Inland erteilt ist – Stand: 1.1.2004
    • Anhang 22a Lebensversicherungen (Vertragsabschluss nach dem 31.12.2004)
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      Anhang 22a Lebensversicherungen (Vertragsabschluss nach dem 31.12.2004)
      1. I. Besteuerung von Versicherungserträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG BMF vom 1.10.2009 (BStBl I S. 1172) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 6.3.2012 (BStBl I S. 238), vom 11.11.2016 (BStBl I S. 1238) und vom 29.9.2017 (BStBl I S. 1314)
      2. II. Berechnung des Unterschiedsbetrages zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge bei (Teil-)Auszahlungen des Zeitwertes von Rentenversicherungen nach Beginn der Rentenzahlung BMF vom 18.6.2013 (BStBl I S. 768)
    • Anhang 23 - unbesetzt -
    • Anhang 24 Mitunternehmer
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      Anhang 24 Mitunternehmer
      1. I. 1. Sonderbetriebsvermögen bei Vermietung an eine Schwestergesellschaft; Anwendung der BFH-Urteile vom 16. Juni 1994 (BStBl 1996 II S. 82), vom 22. November 1994 (BStBl 1996 II S. 93) und vom 26. November 1996 (BStBl 1998 II S. 328)
      2. I. 2. Verhältnis des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung; Anwendung des BFH-Urteils vom 23. April 1996 – VIII R 13/95 – (BStBl 1998 II S. 325) BMF vom 28.4.1998 (BStBl I S. 583)
      3. II. 1. Behandlung der Einbringung einzelner zum Privatvermögen gehörender Wirtschaftsgüter in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft als tauschähnlicher Vorgang; Anwendung des BFH-Urteils vom 19. Oktober 1998 – VIII R 69/95 – BMF vom 29.3.2000 (BStBl I S. 462)
      4. II. 2. Behandlung der Einbringung zum Privatvermögen gehörender Wirtschaftsgüter in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft BMF vom 11.7.2011 (BStBl I S. 713)
      5. III. Realteilung; Anwendung von § 16 Absatz 3 Satz 2 bis 4 und Absatz 5 EStG BMF vom 20.12.2016 (BStBl 2017 I S. 36)
    • Anhang 25 Nebenberufliche Tätigkeit
    • Anhang 25a Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen nach § 37b EStG
    • Anhang 26 Private Veräußerungsgeschäfte
    • Anhang 27 Reisekosten
    • Anhang 27a Schulgeld
    • Anhang 27b Tarifbegünstigung
    • Anhang 28 Umwandlungssteuerrecht
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      Anhang 28 Umwandlungssteuerrecht
      1. I. Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) Umwandlungssteuergesetz vom 7.12.2006 (BGBl. I S. 2782, BStBl 2007 I S. 4)
      2. II. Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes i. d. F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) BMF vom 11.11.2011 (BStBl I S. 1314)
    • Anhang 29 Verluste
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      Anhang 29 Verluste
      1. I. Zweifelsfragen zu § 15a EStG; hier: Saldierung von Gewinnen und Verlusten aus dem Gesellschaftsvermögen mit Gewinnen und Verlusten aus dem Sonderbetriebsvermögen BMF vom 15.12.1993 (BStBl I S. 976)
      2. II. § 15a EStG; hier: Umfang des Kapitalkontos im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG BMF vom 30.5.1997 (BStBl I S. 627)
      3. III. Anwendungsschreiben § 15b EStG BMF vom 17.7.2007 (BStBl I S. 542)
      4. IV. Anwendungsschreiben zur Verlustabzugsbeschränkung nach § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG BMF vom 19.11.2008 (BStBl I S. 970)
    • Anhang 30 Vermietung und Verpachtung
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      Anhang 30 Vermietung und Verpachtung
      1. I. Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Gesamtobjekten, von vergleichbaren Modellen mit nur einem Kapitalanleger und von gesellschafts- sowie gemeinschaftsrechtlich verbundenen Personenzusammenschlüssen (geschlossene Fonds) BMF vom 20.10.2003 (BStBl I S. 546)
      2. II. Einkunftserzielung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung BMF vom 8.10.2004 (BStBl I S. 933)
      3. III. Einkunftsermittlung bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften BMF vom 29.4.1994 (BStBl I S. 282)
      4. IV. Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach Veräußerung des Mietobjekts oder nach Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht; Anwendung der BFH-Urteile vom 21. Januar 2014 – IX R 37/12 - (BStBl 2015 II S. 631), vom 11. Februar 2014 – IX R 42/13 - (BStBl 2015 II S. 633) und vom 8. April 2014 – IX R 45/13 - (BStBl 2015 II S. 635) BMF vom 27.7.2015 (BStBl I S. 581)
      5. V. 1. Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden; BFH-Urteile vom 9.5.1995 – BStBl 1996 II S. 628, 630, 632, 637 –; vom 10.5.1995 – BStBl 1996 II S. 639 – und vom 16.7.1996 – BStBl II S. 649 – sowie vom 12.9.2001 – BStBl 2003 II S. 569, S. 574 – und vom 22.1.2003 – BStBl II S. 569 BMF vom 18.7.2003 (BStBl I S. 386)
      6. V. 2. Anschaffungsnahe Herstellungskosten im Sinne von § 6 Absatz 1 Nummer 1a EStG; BFH-Urteile vom 14. Juni 2016 IX R 25/14 (BStBl II S. 992), IX R 15/15 (BStBl II S. 996) und IX R 22/15 (BStBl II S. 999) BMF vom 20.10.2017 (BStBl I S. 1447)
      7. VI. Einkommensteuerrechtliche Behandlung des Nießbrauchs und anderer Nutzungsrechte bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung BMF vom 30.9.2013 (BStBl I S. 1184)
      8. VII. Schuldzinsen bei einem Darlehen für die Anschaffung oder Herstellung eines teilweise vermieteten und teilweise selbstgenutzten Gebäudes bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung; BFH-Urteil vom 25.3.2003 (BStBl 2004 II S. 348) BMF vom 16.4.2004 (BStBl I S. 464)
    • Anhang 31 - unbesetzt -
    • Anhang 32 - unbesetzt -
    • Anhang 33 Versorgungsausgleich
    • Anhang 34 - unbesetzt -
    • Anhang 35 Wohnungsbau
    • Anhang 36 - unbesetzt -
    • Anhang 37 Zuwendungen nach §§ 10b, 34g EStG
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      Anhang 37 Zuwendungen nach §§ 10b, 34g EStG
      1. I. Muster für Zuwendungsbestätigungen (§ 10b EStG) BMF vom 7.11.2013 (BStBl I S. 1333) ergänzt durch BMF vom 26.3.2014 (BStBl I S. 791)
      2. II. Steuerbegünstigte Zwecke (§ 10b EStG); Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes (Ehrenamtsstärkungsgesetz) vom 21. März 2013 Anwendungsschreiben zu § 10b Absatz 1a EStG BMF vom 15.9.2014 (BStBl I S. 1278)
      3. III. Steuerliche Anerkennung von Spenden durch den Verzicht auf einen zuvor vereinbarten Aufwendungsersatz (Aufwandsspende) bzw. einen sonstigen Anspruch (Rückspende) BMF vom 25.11.2014 (BStBl I S. 1584) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 24.8.2016 (BStBl I S. 994)

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  3. Anhang 22 Lebensversicherungen (Vertragsabschluss vor dem 1.1.2005) LiSeparator
  4. II. Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 2 und des § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG; Finanzierungen unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen; Zusammenfassung der bisher ergangenen BMF-Schreiben BMF vom 15.6.2000 (BStBl I S. 1118)

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Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 2 und des § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG   ;
Finanzierungen unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen; Zusammenfassung der bisher ergangenen BMF-Schreiben

BMF vom 15.6.2000 (BStBl I S. 1118)

IV C 4 – S 2221 – 86/00

Inhaltsverzeichnis

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  • I. Abzugsverbot für bestimmte Beiträge an Lebensversicherungen als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG)
  • II. Ausnahme vom Abzugsverbot bei Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG)
    • 1. Begünstigtes Wirtschaftsgut
    • 2. Anschaffungs- oder Herstellungskosten
    • 3. Verwendete Ansprüche aus Versicherungsverträgen
    • 4. Darlehen
    • 5. Vorschaltdarlehen
    • 6. Umschuldung in Neufällen
    • 7. Umwidmung des begünstigt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgutes
    • 8. Zahlungsweg
    • 9. Finanzierung von Wirtschaftsgütern, die unterschiedlichen Zwecken dienen sollen
    • 10. Wechsel des Versicherungsnehmers
  • III. Einräumung eines unwiderruflichen Bezugsrechts für den Todesfall
  • IV. Gesonderte Kreditierung eines Damnums
  • V. Gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus einer Lebensversicherung nach § 9 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO
  • VI. Personengesellschaften
  • VII. Zeitliche Anwendung (§ 52 Abs. 24 Satz 3 EStG)  

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt folgendes:

I. Abzugsverbot für bestimmte Beiträge an Lebensversicherungen als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG)

1

Durch das Steueränderungsgesetz 1992 (BStBl 1992 I S. 146) ist der Sonderausgabenabzug von Beiträgen zu Lebensversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstaben bb bis dd EStG von der weiteren Voraussetzung abhängig gemacht worden, dass die Ansprüche aus diesen Versicherungsverträgen während deren Dauer im Erlebensfall nicht der Tilgung oder Sicherung eines Darlehens   dienen, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Liegt diese Voraussetzung nicht vor, sind grundsätzlich der Sonderausgabenabzug der Lebensversicherungsbeiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG und die Steuerfreiheit der Erträge aus der Lebensversicherung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG zu versagen und ggf. eine Nachversteuerung (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 EStG) durchzuführen. Ansprüche aus Versicherungsverträgen, die nur für den Todesfall der Tilgung oder Sicherung eines Darlehens dienen, fallen nicht unter die Einschränkungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG und des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG.

2

Policendarlehen sind Darlehen im Sinne des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG; vgl. BFH-Urteile vom 29. April 1966 (BStBl III S. 421) und vom 19. Dezember 1973 (BStBl 1974 II S. 237).

3

Die Ansprüche aus Versicherungsverträgen umfassen nicht nur die Ansprüche des Versicherungsnehmers auf die Versicherungssumme, sondern alle Ansprüche aus Versicherungsverträgen an das Versicherungsunternehmen (Versicherungsleistung).

4

Ansprüche aus Versicherungsverträgen dienen während deren Dauer im Erlebensfall der Tilgung oder Sicherung eines Darlehens u.a., wenn sie gepfändet werden oder vor ihrer Fälligkeit eine Tilgungs-/Sicherungsabrede zwischen Darlehensgeber und -nehmer getroffen worden ist. Diese kann zum Inhalt haben, dass die Ansprüche aus Versicherungsverträgen zur Tilgung eingesetzt oder abgetreten, verpfändet oder die Versicherungspolicen zur Sicherheit hinterlegt werden. Steuerlich unschädlich ist, wenn

  1. nach Fälligkeit der Versicherung im Erlebensfall die Versicherungsleistung zur Darlehenstilgung verwendet wird, ohne dass vorher eine Tilgungs-/Sicherungsabrede getroffen worden ist,
  2. nach Eintritt des Versicherungsfalles durch Tod der versicherten Person die Versicherungsleistung zur Darlehenstilgung verwendet wird, ohne dass eine Sicherungsabrede für den Erlebensfall getroffen worden ist.
5

Eine „schädliche“ Verwendung der Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen kann auch vorliegen, wenn ein Gläubiger von seinem Pfandrecht Gebrauch macht, ohne dass vorher eine entsprechende Sicherungs- oder Tilgungsvereinbarung getroffen worden ist, und zwar durch das AGB -Pfandrecht. Im Gegensatz zur Pfändung im Vollstreckungsverfahren, bei der ein „Dienen“ i. S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG erst mit der tatsächlich durchgeführten Pfändung vorliegen kann, ist das AGB-Pfandrecht rechtsgeschäftlich vereinbart. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG ist auf solche Fälle nur dann nicht anzuwenden, wenn das AGB-Pfandrecht rechtswirksam ausgeschlossen ist.

6

In der Abtretung einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe cc EStG ist noch keine Ausübung des Kapitalwahlrechts zu sehen. Auch nach Abtretung besteht noch die Möglichkeit, das Wahlrecht nicht auszuüben und es bei Rentenzahlungen zu belassen, z. B. weil die besicherten Darlehensverbindlichkeiten durch andere Mittel getilgt werden. Diese Möglichkeit besteht selbst dann, wenn der Zedent (Sicherungsschuldner) mit Abtretung der Versicherungsansprüche auch das Recht auf Ausübung des Kapitalwahlrechts an den Zessionar (Sicherungsnehmer) abtritt. Auch in diesem Fall ist das Wahlrecht noch nicht ausgeübt. Es handelt sich in beiden Fällen nur um die Abtretung künftiger Forderungen. Die weiteren Rechtsfolgen ergeben sich erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Ausübung dieses Wahlrechts, unabhängig davon, ob es vom Zedenten oder vom Zessionar ausgeübt wird.

7

In der Regel weist das Versicherungsunternehmen den Versicherungsnehmer oder die bezugsberechtigte Person vor Ablauf des Versicherungsvertrags auf den bevorstehenden Vertragsablauf hin und kündigt die Auszahlung der Versicherungsleistung an. Der Versicherungsnehmer oder die bezugsberechtigte Person wird um eine Mitteilung gebeten, auf welches Konto die Versicherungsleistung zu überweisen ist. Bei einer derartigen Mitteilung handelt es sich um eine Vorausverfügung über die Versicherungsleistung. Auch wenn das Geld auf ein Konto überwiesen werden soll, das einen Negativsaldo aufweist oder ein Darlehenskonto ist, handelt es sich bei dem geschilderten Sachverhalt grundsätzlich nicht um eine Sicherungs- oder Tilgungsvereinbarung. Trifft der Versicherungsnehmer oder die bezugsberechtigte Person jedoch mit dem Kreditinstitut eine Sicherungsabrede, oder wird eine Tilgungsaussetzung mit Blick auf die zu erwartende Versicherungsleistung vereinbart, oder wird vor Fälligkeit der Versicherungsleistung eine Vereinbarung getroffen, einen langfristig abgeschlossenen Festkredit vorzeitig abzulösen, sind bei einer Vorausverfügung die Grundsätze des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG zu beachten. Die Vereinbarung kann auch durch eine Negativklausel zustande kommen, z. B. durch das Eingehen der Verpflichtung im Darlehensvertrag, über die Lebensversicherungsmittel nicht anderweitig zu verfügen.

8

Das Abzugsverbot des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG greift nur, wenn die Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Die Finanzierung eines Wirtschaftsgutes, das nicht zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 EStG eingesetzt wird (= persönliche Zwecke), fällt somit nicht unter dieses Verbot. Wegen der sogenannten Mischfälle siehe Rdnr. 10 und 58.

II. Ausnahme vom Abzugsverbot bei Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG)

1. Begünstigtes Wirtschaftsgut

9

Begünstigt ist die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist. Dazu können auch immaterielle Wirtschaftsgüter gehören, nicht jedoch sogenannte negative Wirtschaftsgüter, z. B. Verbindlichkeiten.

10   

Die Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung mehrerer Wirtschaftsgüter mit einem Gesamtdarlehen unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen ist steuerunschädlich, wenn der Einsatzzweck jedes Wirtschaftsguts steuerunschädlich ist und die übrigen Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG insgesamt erfüllt sind. Rdnr. 58 ist sinngemäß anzuwenden.

11

Bei einem Anteil oder einer Beteiligung an einer Personengesellschaft handelt es sich nicht um ein Wirtschaftsgut im steuerlichen Sinn; wegen der Möglichkeit eines steuerunschädlichen Erwerbs unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen siehe Rdnr. 18, 19, 24, 25, 66 und 67.

12

Forderungen gehören nicht zu den begünstigten Wirtschaftsgütern, selbst wenn sie dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt sind. Davon zu unterscheiden sind andere Kapitalanlagen, die dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt sind (z. B. Aktien, GmbH-Anteile, Genossenschaftsanteile an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften). Bei der Hingabe von Darlehen, partiarischen Darlehen, Anleihen, Rentenstammrechten u.ä. handelt es sich um die Begründung oder den Erwerb von Forderungen; das gilt auch, wenn die Forderung durch ein Wertpapier verbrieft ist. Eine Steuerbegünstigung ist daher bei deren Anschaffung oder Begründung unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen ausgeschlossen.

13

Anteile an einem offenen Aktien- oder Immobilienfonds sind keine begünstigten Wirtschaftsgüter im Sinne des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG  . Mit dem Erwerb eines Anteils an einem offenen Aktien- oder Immobilienfonds wird zwar ein Anteil am Sondervermögen einer Kapitalanlagegesellschaft (§ 6 KAGG) erworben. Da jedoch das zulässige Vermögen eines offenen Aktienfonds nach § 8 KAGG neben Aktien und GmbH-Anteilen auch Kapitalforderungen umfassen darf, ist der Anteilserwerb unter Einsatz einer Lebensversicherung insgesamt steuerschädlich.

14

Das Vermögen eines offenen Immobilienfonds kann gemäß § 27 KAGG aus Grundstücken, Erbbaurechten, sowie aus Gegenständen, die zur Bewirtschaftung der Gegenstände des Grundstücks-Sondervermögens erforderlich sind, bestehen. Die Gegenstände des Grundstücks-Sondervermögens dürfen nach § 30 KAGG nur im Eigentum der Kapitalanlagegesellschaft stehen. Der Käufer eines Anteils an einem offenen Immobilienfonds (im Gegensatz zum Erwerber eines Anteils an einem geschlossenen Immobilienfonds) erwirbt daher nicht unmittelbar einen Anteil an einem (oder mehreren) Grundstück(en). Darüber hinaus hat die Kapitalanlagegesellschaft nach § 35 KAGG von jedem Grundstücks-Sondervermögen einen Betrag, der mindestens 5 % des Wertes des Sondervermögens entspricht, in längerfristig kündbaren Guthaben anzulegen. Damit ist auch der Erwerb von Anteilen an einem offenen Immobilienfonds unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen insgesamt steuerschädlich.

2. Anschaffungs- oder Herstellungskosten

15

Der Begriff der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ergibt sich aus § 255 HGB i.V.m. R 32 a, 33 und 33 a EStR    sowie aus § 9 b EStG. Nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören danach grundsätzlich Finanzierungskosten wie Zinsen, Schätzgebühren, Bereitstellungszinsen, Darlehensauf- und -abgelder (Agio, Disagio, Damnum), Aufwendungen für Zinsbegrenzungsvereinbarungen (sog. Zinscap). Werden mit einem Darlehen auch solche Aufwendungen, die steuerlich nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören, finanziert, dient das Darlehen nicht mehr ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern zusätzlich der Finanzierung von Finanzierungskosten und ähnlichen Aufwendungen  . Aus Vereinfachungsgründen ist es bei der erstmaligen Finanzierung begünstigter Anschaffungs- oder Herstellungskosten jedoch nicht zu beanstanden, wenn das Darlehen auch bankübliche einmalige Finanzierungskosten einschließlich Bereitstellungszinsen und Teilvalutierungszuschläge umfasst und die Versicherungsansprüche vereinbarungsgemäß höchstens bis zur Höhe der mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Tilgung oder Sicherung des Darlehens dienen. Andere anfallenden erstmaligen, einmaligen Kosten, wie z. B. Gerichts- oder Notariatsgebühren, werden von dieser Vereinfachungsregelung nicht erfasst. Sie gehören zwar zu den erstmaligen und einmaligen, nicht jedoch zu den banküblichen Finanzierungskosten. Andere anfallenden nicht erstmaligen und einmaligen Kosten, wie z. B. laufende Zinsen (einschließlich Teilvalutierungszinsen), Kontoführungsgebühren, Gebühren für die Hauszeitschrift, werden von dieser Vereinfachungsregelung ebenfalls nicht erfasst. Die Mitfinanzierung dieser nicht banküblichen einmaligen Finanzierungskosten führt zur Steuerschädlichkeit.

Beispiel:
Zur Finanzierung der Herstellungskosten einer Fabrikhalle i. H. von 500.000 DM benötigt ein Steuerpflichtiger ein Darlehen. Die Bank gewährt das Darlehen unter Einbehaltung eines Disagios i. H. von 5 v. H. wie folgt:
Darlehenssumme

526.315 DM

– 5 v. H. Disagio

– 26.315 DM

ausgezahlte Darlehenssumme

500.000 DM.

Zur Sicherheit kann der Steuerpflichtige Ansprüche aus Lebensversicherungen bis zu 500.000 DM an die Bank steuerunschädlich abtreten.

16

Werden abweichend von Rdnr. 15 neben den Anschaffungs- und Herstellungskosten auch andere Aufwendungen bis zu einem Teilbetrag von insgesamt 5.000 DM   (= Bagatellgrenze) durch die Darlehen mitfinanziert, werden nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a letzter Halbsatz EStG hieraus keine steuerlichen Konsequenzen gezogen. Mitfinanzierte erstmalige einmalige Finanzierungskosten i. S. der Rdnr. 15 sind auf die Bagatellgrenze anzurechnen.

17

Werden im Zusammenhang mit dem Erwerb eines nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG begünstigten Wirtschaftsguts durch den Käufer Verbindlichkeiten des Veräußerers übernommen, handelt es sich bei der Schuldübernahme nicht um den steuerschädlichen Erwerb von negativen Wirtschaftsgütern. Vielmehr ist dieser Vorgang einheitlich als Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang zu werten mit der Folge, dass die übernommenen Verbindlichkeiten steuerunschädlich unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen finanziert (besichert) werden können. Handelt es sich um einen teilentgeltlichen Erwerb, können die übernommenen Verbindlichkeiten unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen nur steuerunschädlich finanziert werden, soweit die Schuldübernahme einkommensteuerrechtlich als Entgelt für das erworbene Wirtschaftsgut zu behandeln ist. Soweit die Schuldübernahme in einen Bereich fällt, in dem keine steuerlich relevanten Einkünfte erzielt werden, führt die Finanzierung dieser Verbindlichkeiten nicht zum Verlust des Sonderausgabenabzugs der Lebensversicherungsbeiträge und nicht zur Steuerpflicht der Lebensversicherungserträge, weil die Finanzierungskosten für die Verbindlichkeiten weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind. Verbindlichkeiten, die auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen, können von diesem unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen steuerunschädlich getilgt oder besichert werden, soweit auch beim Erblasser eine Tilgung der Sicherung steuerunschädlich gewesen wäre.

18

Entsprechendes gilt bei Erwerb eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Personengesellschaft. Erhöht die Schuldübernahme das steuerliche Entgelt, können die übernommenen Verbindlichkeiten steuerunschädlich unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen finanziert werden, soweit sie auf die durch den gesamten Kaufpreis realisierten Teilwerte/Verkehrswerte für erworbene Wirtschaftsgüter entfallen, die dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt sind (außer Forderungen).

19

Bei Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Anteils an einer Personengesellschaft im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gilt folgendes: Darlehen des Übertragenden, die vor dem 14. Februar 1992 valutiert wurden, und für die bereits vor dem 14. Februar 1992 Lebensversicherungsansprüche im Erlebensfall zur Sicherung oder Tilgung eingesetzt waren, werden durch die Übertragung nicht zu Neufällen. Rdnr. 17 letzter Satz gilt entsprechend.

20

Anzahlungen auf Anschaffungskosten können steuerunschädlich unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen finanziert werden, wenn sie nicht willkürlich sind und die übrigen Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG erfüllt sind. Zur Frage der Willkürlichkeit sind die Grundsätze in R 45 Abs. 5 EStR   und in dem BMF-Schreiben vom 10. Dezember 1997 (BStBl I S. 1019) entsprechend anzuwenden.

21

Verringern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nachträglich, z. B.

  • durch einen Preisnachlass (Skonti, Rabatte),
  • durch Erhalt eines Zuschusses (R 34 Abs. 3 EStR  ),

werden daraus keine nachteiligen Folgerungen gezogen, wenn innerhalb von drei Monaten nach Verringerung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten das Darlehen sowie die Höhe der diesem Darlehen zur Sicherheit oder Tilgung dienenden Lebensversicherungsansprüche angepasst werden. Rdnr. 26 ist zu beachten.

22

Entsprechendes gilt in Fällen, in denen das Darlehen nach Abschluss des Darlehensvertrages und nach erfolgter Besicherung durch Lebensversicherungsansprüche nicht vollständig in Anspruch genommen wird, z. B. wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten niedriger sind als geplant oder wenn bei der geplanten Investition Eigenmittel eingesetzt werden.

23

Sind die übrigen Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG erfüllt, führt die teilweise Finanzierung eines Gesamtkaufpreises bis zur Höhe der begünstigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen nicht deshalb zur Steuerschädlichkeit, weil in dem Gesamtkaufpreis auch Aufwendungen enthalten sind, die nicht steuerbegünstigt finanziert werden können (z. B. Umsatzsteuer eines vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmers).

24

Wird ein Betrieb oder ein Anteil an einer Personengesellschaft (Rdnr. 11) erworben, kann unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen nur der Teil des Kaufpreises steuerunschädlich finanziert werden, der nach dem Verhältnis der durch den Kaufpreis realisierten Teilwerte/Verkehrswerte auf erworbene Wirtschaftsgüter, die dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt sind, ohne Forderungen, entfällt.

25

Die Regelungen zum Erwerb von Anteilen bzw. Beteiligungen an Personengesellschaften sind auf offene Aktien- oder Immobilienfonds (vgl. Rdnr. 13 und 14) nicht entsprechend anwendbar.

3. Verwendete Ansprüche aus Versicherungsverträgen

26

Sind die zur Sicherung oder Tilgung des Darlehens verwendeten Ansprüche aus Versicherungsverträgen (Rdnr. 3) nicht auf die mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten und auf die Darlehenshöhe, ggf. abzüglich der banküblichen einmaligen Finanzierungskosten i. S. der Rdnr. 15, begrenzt, führt dies zur vollen Steuerschädlichkeit. Diese Begrenzung muss in der Abtretungs- oder Verpfändungserklärung oder bei der Hinterlegung vorgenommen werden. Die Einschränkung durch eine Sicherungsabrede reicht als Begrenzung nicht aus.

Beispiel:

– wie Rdnr. 15 –

Tritt der Steuerpflichtige von vornherein die Ansprüche nur in Höhe von 500.000 DM an die Bank ab, ist dies steuerunschädlich. Tritt er hingegen zunächst die Ansprüche unbegrenzt ab, und vereinbart er anschließend mit der Bank in der Sicherungsabrede die Einschränkung auf 500.000 DM, führt dies zur vollen Steuerschädlichkeit.

Wegen der Möglichkeit einer nachträglichen Begrenzung der Höhe der verwendeten Lebensversicherungsansprüche im Sicherungsvertrag vgl. Rdnr. 29. Im o. g. Beispiel könnte der Steuerpflichtige, soweit die dort genannten Voraussetzungen im übrigen erfüllt sind, noch solange eine Heilung (Begrenzung der ursprünglichen Überbesicherung) herbeiführen, als der tatsächlich angesparte Rückkaufswert den begünstigten Darlehensbetrag in Höhe von 500.000 DM bzw. die Restvaluta noch nicht erreicht hat.

27

Wird die in Rdnr. 26 geforderte Begrenzung bis zu einem Teilbetrag von insgesamt 5.000 DM   nicht eingehalten, werden nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a letzter Halbsatz EStG hieraus keine steuerlichen Konsequenzen gezogen (Bagatellgrenze).

28

Wird für ein Darlehen i. S. der Rdnr. 15 eine Sondertilgung vorgenommen, durch die ein mitfinanziertes Disagio – teilweise – rückerstattet wird, dient das Darlehen in Höhe dieses rückerstatteten Disagiobetrages nicht mehr den begünstigten Finanzierungszwecken. Dadurch sind die ursprünglichen Darlehensmittel in dieser Höhe umgewidmet, denn sie dienen ab erfolgter Sondertilgung in Höhe des zurückgezahlten Disagiobetrages der Finanzierung eines Geldbetrages, der nicht zu den nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG begünstigten Wirtschaftsgütern zählt. Damit liegt ein steuerschädlicher Verwendungszweck vor. Die sich daraus ergebenden Folgen lassen sich vermeiden, indem dieser Betrag zur Darlehensrückführung, für die Anschaffung oder Herstellung anderer begünstigter Wirtschaftsgüter, für die Umschuldung eines anderen begünstigten Darlehens oder zur Finanzierung privater Aufwendungen verwendet wird. Die 30-Tage-Frist der Rdnr. 53 ff. ist – gerechnet ab Disagiorückerstattung – zu beachten.

29

Eine betragsmäßige Begrenzung der Verwendung von Lebensversicherungsansprüchen im Sicherungsvertrag ist nur in den Fällen unabdingbar, in denen der angesparte Rückkaufswert die zu sichernden Darlehensbeträge erreicht hat oder überschreitet. Bis zu diesem Zeitpunkt bestehen keine Bedenken, auch eine nachträgliche Begrenzung der Höhe nach zuzulassen, allerdings unter der Voraussetzung, dass das Darlehen, für das die Lebensversicherungsansprüche zur Tilgung oder Sicherung herangezogen werden sollen, im Sicherungsvertrag eindeutig als ausschließlicher Sicherungs- oder Tilgungszweck unter Ausnahme weiterer Aufwendungen, wie z. B. laufende Finanzierungskosten, genannt ist. Eine betragsmäßige Beschränkung der Abtretung in den Fällen, in denen die Ablaufleistung aus einem Versicherungsvertrag das zu sichernde oder zu tilgende Darlehen nicht überschreiten kann, ist nicht erforderlich. Auch in diesem Fall ist es ausreichend, wenn nur das Darlehen, für das die Lebensversicherungsansprüche zur Tilgung oder Sicherung dienen, im Sicherungsvertrag eindeutig genannt ist und sichergestellt ist, dass die Lebensversicherungsansprüche nicht auch der Sicherung oder Tilgung anderer Aufwendungen, wie z. B. laufender Finanzierungskosten, dienen.

30

Wurden vor dem 14. Februar 1992 Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen begrenzt oder unbegrenzt auch für künftige Forderungen des Gläubigers gegen den Schuldner abgetreten oder dienen Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen nicht mehr ausschließlich der Sicherung oder Tilgung des nämlichen Darlehens (z. B. freigewordene Sicherheiten nach teilweiser Tilgung), und soll sich die Abtretung nicht auf Forderungen des Gläubigers erstrecken, die nach dieser Abtretung entstanden sind, reicht die Einschränkung durch eine Sicherungsabrede allein nicht aus. Erforderlich ist zusätzlich, dass die Einschränkung vor Entstehung der weiteren Forderung getroffen worden ist und der Sicherungsnehmer unverzüglich gegenüber dem Lebensversicherer darauf verzichtet, die abgetretenen Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen geltend zu machen, soweit sie über die Ansprüche aus dem nämlichen Darlehen hinausgehen. Dies gilt entsprechend, wenn die Abtretung sich nicht auf bestimmte (Darlehens-)Konten, z. B. Kontokorrentkonten, erstrecken soll.

31

Werden mehrere Darlehen zur Finanzierung eines oder mehrerer Wirtschaftsgüter i. S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG aufgenommen, und erfüllen sowohl jedes dieser Darlehen als auch die Darlehen insgesamt die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG, ist es ausreichend, wenn die Abtretung, Verpfändung oder Hinterlegung der Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen in einer Urkunde vereinbart wird. Es ist nicht erforderlich, für jedes Darlehen eine gesonderte Abtretung, Verpfändung oder Hinterlegung zu vereinbaren. Mehrere Darlehen (Alt- und Neudarlehen) können durch Lebensversicherungsansprüche aus einem Vertrag besichert werden, wenn die Darlehen insgesamt die Voraussetzungen der §§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a und 52 Abs. 24 Satz 3 EStG erfüllen. In den geschilderten Fällen ist es ausreichend, wenn die Zuordnung der Sicherheit zum jeweiligen Darlehen in der Sicherungszweckerklärung erfolgt.

32

Die Verzichtserklärung nach Rdnr. 30 kann in der Weise abgegeben werden, dass der Sicherungsnehmer die einschränkende schuldrechtliche Sicherungsabrede dem Versicherungsunternehmen unmittelbar oder mittelbar über den Sicherungsgeber (Versicherungsnehmer) zuleitet und gleichzeitig folgende verbindliche Erklärung abgibt:

"Soweit Ihnen zu unseren Gunsten die Abtretung von Ansprüchen aus Lebensversicherungsverträgen angezeigt worden ist, verzichten wir darauf, die abgetretenen Ansprüche aus den Lebensversicherungsverträgen geltend zu machen, soweit sie über die durch den Sicherungsvertrag abgesicherten Ansprüche hinausgehen."

Die Verzichtserklärung wird erst wirksam mit dem Eingang beim Versicherungsunternehmen.

Ist die Sicherungszweckerklärung vor dem 1. Januar 1994 i. S. der Rdnr. 30 eingeschränkt worden, reicht es für die Bereinigung nach Rdnr. 78 bis 81 aus, wenn die Verzichtserklärung vor dem 1. April 1994 beim Versicherungsunternehmen eingeht.

33

Wird bei der Gewährung eines Policendarlehens neben der aus dem Lebensversicherungsvertrag geschuldeten Prämie zusätzlich ein Zuschlag erhoben, der steuerrechtlich wie Finanzierungskosten zu behandeln ist (BFH-Urteil vom 19.12.1973, BStBl 1974 II S. 237) muss aufgrund der hierauf anzuwendenden Vorschriften des Versicherungsvertragsgesetz durch die Darlehensvereinbarungen ausdrücklich sichergestellt werden, dass der Zuschlag nicht durch die Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag besichert ist.

4. Darlehen

34

§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG schreibt nicht vor, in welcher Währung das Darlehen aufgenommen werden darf, für dessen Sicherung oder Tilgung die Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen eingesetzt werden können. Da Darlehen in fremder Währung im Vergleich zum Euro wechselkursbedingt schwanken, kommt es für die Höhe der steuerunschädlichen Besicherung auf den jeweiligen Umrechnungskurs im Zeitpunkt der Darlehensvalutierung bzw. im Zeitpunkt des Einsatzes der Lebensversicherungsansprüche an. Die Belastung eines Darlehenskontos mit fälligen Zinsen, Kontoführungsgebühren oder, z. B. bei Bausparkassen, den Kosten für die Hauszeitschrift ist nicht allgemein als neue Darlehensaufnahme zu beurteilen. Es kommt darauf an, ob das Darlehenskonto in der Form eines Festkredites oder eines Kontokorrentkredites geführt wird.

35

Wird das Konto in der Form eines Kontokorrentkredites geführt, so stellt jede Belastung mit Zinsen, Kontoführungsgebühren, Gebühren für die Hauszeitschrift usw. die Neuaufnahme eines Darlehens (vgl. Rdnr. 80) bzw. eine Darlehens-Teilvalutierung dar, die nach dem 13. Februar 1992 bei Absicherung oder Tilgungsvereinbarung durch Lebensversicherungsansprüche für den Erlebensfall grundsätzlich zur Steuerschädlichkeit führen würde.

36

Wird das Darlehenskonto in Form eines Festkredites geführt, kommt es darauf an, wie die Zinsen, Gebühren und Kosten gezahlt werden. Werden die Zahlungen mit den laufenden Tilgungsraten in der Weise geleistet, dass die Rate zunächst für diese Aufwendungen verwendet wird, hat sich das Darlehen insoweit nicht erhöht. Der Vorgang ist nicht steuerschädlich.

37

Erhöhen hingegen die Gebühren und Kosten das Darlehen, ist dies steuerschädlich. Zu einer steuerschädlichen Darlehenserhöhung kann es auch kommen, wenn der Darlehensnehmer seiner Zahlungsverpflichtung nicht nachkommt und z. B. eine Rate gestundet wird. Aus Vereinfachungsgründen ist es bei vereinbarter laufender Zahlung der Zinsen, Gebühren und Kosten jedoch nicht zu beanstanden, wenn der Darlehensvaluta aus technischen Abwicklungsgründen zunächst Gebühren, Kosten und Zinsen zugerechnet, diese aber sodann mit der nächstfälligen Zahlung ausgeglichen werden.

38

Entsprechendes gilt bei sog. Abwicklungskonten, bei denen vereinbarungsgemäß die fälligen Zinsen auf dem Darlehenskonto belastet und rechnerisch der Darlehensvaluta hinzugerechnet werden, wenn der entsprechende Zinsbetrag unverzüglich bezahlt wird und ein zusätzlicher Kreditrahmen nicht eingeräumt wird.

5. Vorschaltdarlehen

39

Werden während einer längeren Investitionsphase (z. B. der Herstellung eines Gebäudes oder der Einrichtung einer Arztpraxis) Aufwendungen, die nur auf diese Investition bezogen sein dürfen, über ein gesondertes, eigens hierfür eingerichtetes Vorschaltkonto (z. B. Baukonto) unter Beachtung des in Rdnr. 53 bis 57 beschriebenen Zahlungsweges bezahlt, sind die Voraussetzungen für die Steuerunschädlichkeit erst für das Darlehen zu prüfen, das unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen zur Endfinanzierung des angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgutes eingesetzt wird. Die Voraussetzungen sind erfüllt, wenn dieses Darlehen bis zu drei Monate nach Fertigstellung oder Lieferung des Wirtschaftsgutes aufgenommen wurde und sowohl das Darlehen als auch der Teil der Ansprüche aus Lebensversicherungen, der zu seiner Tilgung oder Sicherung eingesetzt wird, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des finanzierten Wirtschaftsgutes nicht übersteigen. Das der Endfinanzierung dienende Darlehen gilt als Erstdarlehen i. S. der Rdnr. 15.

40

Für Zwischendarlehen, die keine Vorschaltdarlehen sind, gelten Rdnr. 43 bis 49 entsprechend.

41

Die Erleichterungen der Rdnr. 39 sind auch zu gewähren, wenn ein Vorschaltkonto vor Abschluss der Investition durch Fest-Darlehen teilweise abgelöst wird und die Inanspruchnahme der Fest-Darlehen nicht über die zunächst im Rahmen der insgesamt über das Vorschaltkonto finanzierten Aufwendungen hinausgeht (doppelstöckiges Vorschaltkonto). Die (Teil-)Fest-Darlehen können wie das Vorschaltkonto mit Lebensversicherungsansprüchen besichert sein. Voraussetzung für den Erhalt der Steuerunschädlichkeit ist auch in diesem Fall, dass die Beschränkung nach Rdnr. 39 Satz 2 auf die finanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten innerhalb von drei Monaten nach Fertigstellung oder Lieferung des finanzierten Wirtschaftsgutes (Abschluss der Investition) vorgenommen wird.

42

Sind die Voraussetzungen nach Rdnr. 39 Satz 2 nicht erfüllt, führt dies rückwirkend auch für die Laufzeit des Vorschaltdarlehens zur Steuerschädlichkeit. Handelt es sich um ein betriebliches Darlehen, ist die Laufzeit ggf. auf die Drei-Jahres-Frist des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe c EStG anzurechnen.

6. Umschuldung in Neufällen

43

Ein Neufall ist gegeben, wenn

  • das Darlehen vor dem 14. Februar 1992 valutiert worden ist, aber erst nach dem 13. Februar 1992 die Verpflichtung eingegangen wurde, Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen zu seiner Tilgung oder Sicherung einzusetzen oder
  • das Darlehen nach dem 13. Februar 1992 valutiert worden ist, unabhängig davon, wann die Verpflichtung eingegangen wurde, die Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen zu seiner Tilgung oder Sicherung einzusetzen.

Wird ein Darlehen, zu dessen Tilgung oder Sicherung Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen nach dem 13. Februar 1992 eingesetzt wurden und das nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG steuerunschädlich ist, mittels eines zweiten oder weiteren Darlehens (Ablösungsdarlehen) umgeschuldet, dient auch das Ablösungsdarlehen einer steuerunschädlichen Finanzierung, wenn die Darlehenssumme dieses Darlehens die Restvaluta des umzuschuldenden Darlehens zum Zeitpunkt der Umschuldung nicht übersteigt  . Entsprechendes gilt bei Prolongation. Die Bagatellgrenze nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a letzter Halbsatz EStG gilt nur im Fall der erstmaligen Finanzierung von Anschaffungs-/Herstellungskosten. Für Umschuldungsdarlehen kann sie nicht erneut in Anspruch genommen werden.

44

Wird ein nach Rdnr. 15 steuerunschädliches Darlehen, das auch Finanzierungskosten umfasst, umgeschuldet oder prolongiert, ist auch das Ablösungsdarlehen steuerunschädlich, wenn die der Tilgung oder Sicherung dieses Darlehens dienenden Ansprüche aus Lebensversicherungen auf den Teil begrenzt werden, der beim umzuschuldenden oder zu prolongierenden Darlehen zur Finanzierung begünstigter Anschaffungs- oder Herstellungskosten verwendet worden war. Wurde das umzuschuldende oder zu prolongierende Darlehen teilweise getilgt, sind aus Vereinfachungsgründen die Tilgungsbeträge zunächst auf die mitfinanzierten Finanzierungskosten anzurechnen. Werden mit dem Ablösungsdarlehen zusammenhängende Finanzierungskosten mitfinanziert, führt das zur Steuerschädlichkeit.

45

Darlehen, die ganz oder teilweise der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines begünstigten Wirtschaftsgutes i. S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG dienen und für die bisher im Erlebensfall der versicherten Person Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen weder zur Sicherheit noch zur Tilgung eingesetzt wurden, können auch nach dem 13. Februar 1992 unter Einsatz solcher Ansprüche steuerunschädlich umgeschuldet werden, wenn das Ablösungsdarlehen weder die Restvaluta des Darlehens noch die mit diesem Darlehen finanzierten begünstigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigt. Wurde das Darlehen teilweise getilgt, kann nur anteilig im Verhältnis von begünstigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu anderen mitfinanzierten Aufwendungen der auf die begünstigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallende Teil der Restvaluta unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen steuerunschädlich umgeschuldet werden.

46

Im Fall der Verpfändung von Lebensversicherungsansprüchen kann auf eine Anpassung der Verpfändungsvereinbarung bei Umschuldung verzichtet werden, da sich das Zugriffsrecht des Pfandgläubigers mit jeder Tilgungsleistung verringert. Da das Pfandrecht akzessorisch an die zu sichernde Forderung gebunden ist, besteht es gemäß §§ 1210, 1274 Abs. 1 Satz 1, 1273 Abs. 2 Satz 1 BGB auch nur in Höhe des Betrags der Forderung. Bei Fälligkeit der Forderung kann dementsprechend nach § 1282 Abs. 1 Satz 2 BGB der Pfandgläubiger die Einziehung der Geldforderung nur betreiben, soweit sie zu seiner Befriedigung erforderlich ist. Wurde im Sicherungsvertrag vereinbart, dass die verpfändeten Lebensversicherungsansprüche nur der Sicherung oder Tilgung des Darlehens selbst, nicht jedoch der sonstigen Forderungen, wie z. B. angesammelter laufender Finanzierungskosten usw. dienen, kann der Pfandgläubiger sich auch nur bis zur Höhe der Restvaluta des Darlehensbetrags schadlos halten. Darüber hinausgehende Beträge müsste er – wie jeder andere Gläubiger auch – ggf. im Wege der Pfändung nach § 803 ff. ZPO i.V.m. § 15 ALB geltend machen.

47

Wegen der Umschuldung in Altfällen vgl. Rdnr. 70 ff.

48

Mehrere Darlehen, die nach Rdnr. 43 bis 45 und 72 unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen umgeschuldet werden sollen, können durch ein Darlehen umgeschuldet werden. Sollen ein umzuschuldendes Darlehen prolongiert und ein oder weitere Darlehen umgeschuldet werden, kann das zu prolongierende Darlehen um das oder die umzuschuldenden Darlehen aufgestockt werden.

49

Erfüllte ein Erstdarlehen die Voraussetzungen der Rdnr. 15, ist bei Umschuldung oder Prolongation dieses Darlehens unter erstmaligem Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen Rdnr. 44 entsprechend anzuwenden.

50

Erfüllen Darlehen oder Lebensversicherungsansprüche nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG, liegt sog. „Steuerschädlichkeit“ vor. Diese kann nicht geheilt werden. Es gilt vielmehr der Grundsatz: „Einmal steuerschädlich, immer steuerschädlich“. Aus einem einmal steuerschädlichen Darlehen kann auch durch Umschuldung und Aufteilung des Darlehens kein steuerunschädliches Darlehen entstehen. Denn Voraussetzung für eine steuerunschädliche Umschuldung ist die Steuerunschädlichkeit des umgeschuldeten Darlehens. Wird ein „steuerschädliches“ Darlehen durch ein oder mehrere neue Darlehen umgeschuldet, werden durch die neuen Darlehen grundsätzlich die steuerunschädlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und die steuerschädlichen anderen Aufwendungen jeweils in demselben Verhältnis finanziert wie mit dem ursprünglichen Darlehen.

7. Umwidmung des begünstigt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgutes

51

Wird ein mittels eines steuerunschädlichen Darlehens angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut einem anderen Zweck zugeführt (Umwidmung), handelt es sich immer dann um einen zur vollen Steuerschädlichkeit führenden Vorgang, wenn der Einsatzzweck des Wirtschaftsgutes nach der Umwidmung als ursprünglicher Zweck zur Steuerschädlichkeit geführt hätte. Danach sind Veräußerung und Untergang in der Regel steuerunschädlich. Eine Veräußerung und der Untergang sind jedoch steuerschädlich, wenn der Veräußerungserlös oder die Ersatzleistungen (z. B. durch Versicherungen) nicht unverzüglich zur Ablösung des Darlehens oder zur Beschaffung eines begünstigten Wirtschaftsgutes verwendet wird, sondern statt dessen z. B. Umlaufvermögen finanziert wird; Rdnr. 53 ist anzuwenden. Ist das veräußerte Wirtschaftsgut nur teilweise unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen finanziert worden, bleibt die Steuerunschädlichkeit auch dann erhalten, wenn der Veräußerungserlös nur entsprechend dem zuvor finanzierten und besicherten Anteil zur Tilgung des Darlehens oder zur Beschaffung eines anderen begünstigten Wirtschaftsgutes eingesetzt wird. Wird anstelle des Erwerbs eines Ersatzwirtschaftsgutes bei Veräußerung eines unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen finanzierten Wirtschaftsgutes die Aufhebung der Besicherung des Darlehens oder der Tilgungsvereinbarung vereinbart, bleiben die Steuervergünstigungen erhalten. Eine Umwidmung zu Umlaufvermögen führt stets zur vollen Steuerschädlichkeit, es sei denn, die Besicherung des Darlehens wird vor der Umwidmung aufgehoben und das Darlehen getilgt. In Fällen der Entnahme kommt es auf den weiteren Verwendungszweck an. Dient das Wirtschaftsgut danach z. B. ausschließlich persönlichen Zwecken (Rdnr. 8), liegt weiterhin Steuerunschädlichkeit vor, da in diesem Fall die Zinsen für das Darlehen weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind. Dient es verschiedenen steuerlichen Zwecken, gilt Rdnr. 58 entsprechend.

52

Wird ein zunächst ausschließlich zu persönlichen Zwecken (Rdnr. 8) angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften eingesetzt, und werden die Finanzierungskosten, die für das unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen aufgenommene Anschaffungs- oder Herstellungsdarlehen zu zahlen sind, Betriebsausgaben oder Werbungskosten, bleibt die Steuerunschädlichkeit nur dann erhalten, wenn das ursprüngliche Anschaffungs- oder Herstellungsdarlehen und die diesem Darlehen dienenden Versicherungsansprüche ab dem Zeitpunkt des (teilweisen) Einsatzes zur Erzielung von Einkünften die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG erfüllen.

8. Zahlungsweg

53

Werden die Darlehensmittel i. S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG zunächst auf ein Konto (z. B. Kontokorrentkonto, Sparkonto) des Darlehensnehmers überwiesen, von dem sodann die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes bezahlt werden, ist dies nur dann steuerunschädlich, wenn zwischen der Überweisung der Darlehensmittel auf das Konto und der Abbuchung zur Bezahlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein Zeitraum von nicht mehr als 30 Tagen liegt.

54

Entsprechendes gilt für Umschuldungsdarlehen mit der Folge, dass das valutierte Umschuldungsdarlehen zunächst auf ein Konto (z. B. Kontokorrentkonto, Sparkonto) des Darlehensnehmers überwiesen werden kann, von dem aus dieser sodann die Umschuldung veranlasst.

55

Darlehen, die aufgenommen werden, um Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines begünstigten Wirtschaftsgutes, die zunächst durch Eigenmittel bezahlt wurden, zu refinanzieren, dienen nicht der Finanzierung dieser Anschaffungs- oder Herstellungskosten i. S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG. Die steuerrechtliche Würdigung dieser Darlehensmittel richtet sich nach ihrer tatsächlichen Verwendung; vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 (BStBl II S. 817).

56

Werden Darlehensmittel i. S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG auf ein Anderkonto (z. B. Notar-, Anwalts- oder Steuerberater-Anderkonto) überwiesen, weil der Kaufpreis bereits fällig ist, aber z. B. bei einem Grundstückskauf die Auflassung noch nicht erfolgt ist, werden daraus auch dann keine steuerlichen Nachteile gezogen, wenn das Anderkonto als Festgeldkonto geführt wird. Erhält der Darlehensnehmer die Darlehensmittel zurück, richtet sich die Beurteilung der Steuerschädlichkeit nach der weiteren Verwendung der Darlehensmittel. Rdnr. 53 gilt entsprechend.

57

Sind die zivilrechtlichen Anforderungen an ein Anderkonto für sogenannte Treuhandkonten bei Geldinstituten (Banken, Sparkassen usw.) sichergestellt, bestehen keine Bedenken, die begünstigende Regelung auch auf diese Konten anzuwenden.

9. Finanzierung von Wirtschaftsgütern, die unterschiedlichen Zwecken dienen sollen

58

Die Finanzierung eines Wirtschaftsgutes, das unterschiedlichen Zwecken dienen soll (z. B. gemischt-genutztes Grundstück), mit einem Gesamtdarlehen unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen ist steuerunschädlich, wenn jeder einzelne Einsatzzweck des Wirtschaftsgutes steuerunschädlich ist und die übrigen Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG insgesamt erfüllt sind  . Das gilt auch für Fälle, in denen ein Arbeitszimmer im selbstgenutzten Wohneigentum mitfinanziert wird und die anteiligen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind.

10. Wechsel des Versicherungsnehmers

59

§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG stellt nicht darauf ab, wer Versicherungsnehmer, wer Darlehensnehmer und wer versicherte Person ist. Es sind daher Finanzierungsfälle denkbar, in denen es sich um bis zu drei verschiedene Personen handelt. Bei der Prüfung der Frage, ob es sich um eine steuerunschädliche Finanzierung handelt, kommt es regelmäßig nur darauf an, dass zum einen der Darlehensbetrag und zum anderen die Sicherungs- oder Tilgungsabrede in der vom Gesetz vorgesehenen Höhe steuerunschädlich vereinbart bzw. eingesetzt worden sind. Insoweit können allein durch einen Versicherungsnehmerwechsel keine steuerlichen Nachteile entstehen.

60

Anders können – ab Veranlagungszeitraum 1997 – jedoch Fälle zu beurteilen sein, in denen ein Handel mit Gebrauchtpolicen i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Satz 5 EStG vorliegt. Die insoweit steuerunschädlich zulässigen Ausnahmen ergeben sich aus dem Gesetzestext. Ein entgeltlicher und damit steuerschädlicher Veräußerungs- bzw. Erwerbsvorgang i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Satz 5 EStG überlagert eine ggf. unschädliche Verwendung des Versicherungsanspruchs zu Finanzierungszwecken und führt zum künftigen Ausschluss des Sonderausgabenabzugs und zur Steuerpflicht der Versicherungserträge.

III. Einräumung eines unwiderruflichen Bezugsrechts für den Todesfall

61

Bei einer Lebensversicherung mit geteilter Begünstigung für den Todes- und Erlebensfall steht der Anspruch auf den Rückkaufswert dem für den Todesfall unwiderruflich Bezugsberechtigten bis zum Eintritt des Erlebensfalls zu, d.h. im Erlebensfall nicht mehr zu (vgl. BGH-Urteil vom 17. Februar 1966, BGHZ 45, 162). Ein Widerruf oder eine Änderung der Bezugsberechtigung ist ohne die Zustimmung des Bezugsberechtigten nicht möglich. Ein zur Auszahlung gelangender Rückkaufswert steht daher dem Bezugsberechtigten der Todesfallversicherung zu, solange dessen Recht auf die Versicherungsleistung besteht, also bis (ausschließlich) zum Eintritt des Erlebensfalls.

62

Das Kündigungsrecht verbleibt grundsätzlich beim Versicherungsnehmer, solange dieser es nicht an den unwiderruflich Bezugsberechtigten abtritt. Eine Pfändung der Versicherungsansprüche beim Versicherungsnehmer durch Dritte wäre aber erfolglos, weil der unwiderruflich Bezugsberechtigte insoweit ein begründetes Widerspruchsrecht hat. Auch könnte der Versicherungsnehmer die Versicherungsansprüche nicht für den Erlebensfall an einen weiteren Gläubiger abtreten oder verpfänden. Daraus folgt, dass die Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag im Erlebensfall nicht anderweitig zur Sicherung eingesetzt werden können, wenn ein unwiderrufliches Bezugsrecht besteht. Jede Kündigung, sei es durch den Versicherungsnehmer oder den Sicherungsnehmer (z. B. bei Eintritt des Sicherungsfalls), würde auch im Erlebensfall dazu führen, dass der bis dahin angesparte Rückkaufswert an den für den Todesfall unwiderruflich Bezugsberechtigten auszuzahlen wäre. Da die Lebensversicherungsansprüche – trotz der Beschränkung des unwiderruflichen Bezugsrechts auf den Todesfall – im Erlebensfall nicht anderweitig zu Sicherungszwecken eingesetzt werden können, liegt in der unwiderruflichen Bezugsberechtigung, die der Versicherungsnehmer und Darlehensschuldner für den Todesfall dem Darlehensgläubiger einräumt, ein Dienen der Versicherungsansprüche auch im Erlebensfall. Das hat zur Folge, dass der Sonderausgabenabzug für die Lebensversicherungs-Beiträge sowie die Steuerfreiheit der Versicherungserträge zu versagen sind, es sei denn, einer der Ausnahmetatbestände nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstaben a bis c EStG ist erfüllt.

63

Rdnr. 61-62 sind erstmals auf Fälle anzuwenden, in denen ein unwiderrufliches Bezugsrecht für den Todesfall zur Besicherung von Darlehen nach dem 30. Juni 1994 eingeräumt worden ist.

IV. Gesonderte Kreditierung eines Damnums

64

Wurde ab dem Anwendungszeitpunkt des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG (14. Februar 1992) und vor Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 21. Dezember 1992 am 20. Januar 1993 (BStBl 1993 I S. 10) ein gesondertes Darlehen zur Finanzierung eines Damnums aufgenommen, um für die zur Besicherung des Darlehens von Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Investitionsdarlehen) eingesetzten Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen die Steuerunschädlichkeit zu erhalten, können die mit dem Investitionsdarlehen verbundenen Finanzierungskosten – unabhängig von der Höhe der Tilgungsrate im Jahr der Aufnahme des Darlehens zur Finanzierung des Damnums – zur Wahrung des Grundsatzes der Gleichbehandlung in voller Höhe als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, wenn die übrigen Voraussetzungen für den Abzug erfüllt sind.

V. Gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus einer Lebensversicherung nach § 9 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO

65

Zur gesonderten Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen verweise ich auf § 9 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO. Eine eventuelle Korrektur des Feststellungsbescheides ist nach den allgemeinen verfahrensrechtlichen Voraussetzungen zulässig.

VI. Personengesellschaften

66

Die Regelungen der Abschnitte I bis V sind entsprechend auf Personengesellschaften anzuwenden. Die Ausnahmeregelung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG stellt nicht darauf ab, ob ein begünstigtes Wirtschaftsgut von einem oder von mehreren Steuerpflichtigen angeschafft oder hergestellt wird. Da es auf die Person des Versicherungsnehmers oder auf die versicherte Person nicht ankommt, kann auch eine Personengesellschaft ein begünstigtes Wirtschaftsgut unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen steuerbegünstigt finanzieren, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG erfüllt sind (vgl. Rdnr. 59). Finanzieren nur einzelne Mitglieder der Personengesellschaft ihren jeweils auf sie entfallenden Anteil an den begünstigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen, muss sichergestellt sein, dass die aufgenommenen Darlehensmittel unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung dieser Kosten dienen. Entsprechendes gilt für Bargründungsfälle, wenn der Gesellschafter zunächst nur seine Einlage leistet.

67

Der Nachweis, dass bei der Finanzierung unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen der auf den einzelnen Gesellschafter entfallende Anteil am finanzierten Wirtschaftsgut nicht überschritten ist und dass auch die anderen Begrenzungen, wie z. B. die 30-Tage-Frist nach Rdnr. 53, eingehalten wurden, ist sowohl auf der Ebene der Personengesellschaft als auch auf der des einzelnen Gesellschafters zu führen. Er muss sich leicht und einwandfrei für jede nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG begünstigte Investition nachvollziehen lassen. Als Nachweis genügt es z. B. nicht, wenn ein geschlossener Immobilienfonds auf ein vorgegebenes Volumen für eine geplante Investition verweist. Wegen der rechtlichen Einordnung der im Rahmen eines geschlossenen Immobilienfonds aufzubringenden Kosten sind im übrigen das BMF-Schreiben vom 31. August 1990 (BStBl I S. 366)   sowie die entsprechenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu beachten.

68

Die Regelungen der Rdnr. 53 und 54 sind mit der Maßgabe anzuwenden, dass zwischen der Darlehensaufnahme beim Gesellschafter (Valutierung) und der Bezahlung der begünstigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der Überweisung der Geldmittel für Umschuldungszwecke durch die Personengesellschaft ein Zeitraum von nicht mehr als 30 Tagen liegen darf. Daraus folgt auch, dass der Gesellschafter die aufgenommenen Darlehensmittel zunächst auf ein Konto der Personengesellschaft überweisen kann, die sodann die Mittel dem begünstigten Zweck zuführt.

69

Die Regelung der Rdnr. 55 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Darlehensmittel, die ein Gesellschafter aufnimmt, um seinen Anteil an begünstigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu finanzieren, steuerrechtlich nach ihrer tatsächlichen Verwendung zu würdigen sind. Aufwendungen, die bereits von der Personengesellschaft bezahlt worden sind, können demnach nicht noch einmal durch den bereits beteiligten Gesellschafter unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen steuerunschädlich (re-)finanziert werden, auch nicht in Höhe seines Anteils. Auf Rdnr. 66, 67 und 79 wird ergänzend hingewiesen.

VII. Zeitliche Anwendung (§ 52 Abs. 24 Satz 3 EStG)  

70

Nach § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG ist § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG auch auf vor dem 1. Januar 1974 abgeschlossene Versicherungsverträge anzuwenden.

71

§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG ist nicht anzuwenden, wenn die Darlehensschuld vor dem 14. Februar 1992 entstanden ist und der Steuerpflichtige sich vor diesem Zeitpunkt verpflichtet hatte, die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag zur Tilgung oder Sicherung dieses Darlehens einzusetzen. Eine Darlehensschuld ist nach § 607 Abs. 1 BGB mit der Hingabe der Darlehensmittel (Valutierung) entstanden.

72

Wird bei einem vor dem 14. Februar 1992 vereinbarten Finanzierungskonzept mit Policendarlehen nach dem 13. Februar 1992 eine Zinsverpflichtung mit einem Policendarlehen getilgt, ist dies steuerschädlich, wenn das Policendarlehen nach dem 13. Februar 1992 entstanden ist. Werden dagegen die vor dem 14. Februar 1992 entstandenen Darlehen (Restschuld einschließlich etwaiger Policendarlehen) durch eine bis zu diesem Zeitpunkt zur Tilgung oder Sicherung dieser Darlehen eingesetzte Lebensversicherung getilgt oder durch ein neues Darlehen abgelöst (Umschuldung in Altfällen), das auch mit einer Lebensversicherung besichert sein kann, ist dies steuerunschädlich, wenn das Ablösungsdarlehen die Restvaluta des umgeschuldeten Darlehens nicht übersteigt und die Versicherungsansprüche vereinbarungsgemäß nur bis zu dieser Höhe der Sicherung oder Tilgung des Ablösungsdarlehens dienen.

73

Handelt es sich dem Grunde nach um einen Altfall i. S. des § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG und sind die Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen somit steuerunschädlich eingesetzt, führt es nicht zur Steuerschädlichkeit, wenn zur Sicherung oder Tilgung vereinbarungsgemäß Ansprüche aus anderen Lebensversicherungsverträgen eingesetzt werden, solange die übrigen Voraussetzungen der Steuerunschädlichkeit eingehalten werden. So darf z. B. bei einer Umschuldung der abgetretene Betrag nicht höher sein als das Umschuldungsdarlehen, das seinerseits nicht höher sein darf als die Restvaluta des umzuschuldenden Darlehens. Die Bagatellgrenze nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a letzter Halbsatz EStG gilt nur in Fällen der erstmaligen Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach dem 13. Februar 1992. Sie ist daher auf Umschuldungen in Altfällen nicht anwendbar.

74

Die Regelungen zur Umschuldung in Altfällen gelten entsprechend für Teilumschuldungen in Altfällen. Daraus folgt, dass ein Darlehen, für das die Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG noch nicht anzuwenden ist, auch teilweise unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen umgeschuldet werden kann, wenn das Teil-Umschuldungsdarlehen die Restvaluta des umzuschuldenden Darlehens nicht übersteigt und die Versicherungsansprüche vereinbarungsgemäß nur bis zur Höhe des Teil-Umschuldungsdarlehens der Sicherung oder Tilgung dieses Darlehens dienen.

75

Rdnr. 72 und 74 gelten bei Prolongationen entsprechend.

76

Bei Teilvalutierung eines Darlehens (z. B. bei Inanspruchnahme eines vereinbarten Darlehens nach Baufortschritt, vgl. Rdnr. 39), zu dessen Tilgung oder Sicherung eine Lebensversicherung dient, reicht es für die Beurteilung des Gesamtdarlehens als steuerunschädlich nicht aus, wenn eine Teilvalutierung vor dem 14. Februar 1992 erfolgt ist. Dies gilt auch für Teilvalutierungen vor dem 14. Februar 1992, wenn nach dem 13. Februar 1992 Teilvalutierungen steuerschädlich erfolgen.

77

Eine Teilvalutierung liegt auch vor, wenn der Darlehensumfang nach Valutierung des ursprünglichen Darlehens zusätzlich erhöht wird (z. B. durch Ansammlung der laufend anfallenden Schuldzinsen auf dem Darlehenskonto).

78

Wird nach dem 13. Februar 1992 eine Lebensversicherung zur Tilgung oder Sicherung eines Darlehens verwendet, das im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes steht, ohne dass die vorgenannten Begrenzungen eingehalten worden sind, werden daraus für den Sonderausgabenabzug der Lebensversicherungsbeiträge und für die Steuerfreiheit der Erträge aus der Lebensversicherung keine nachteiligen Folgerungen gezogen, wenn vor dem 1. Januar 1994 der steuerschädliche Einsatz der Lebensversicherung beseitigt wird. Die Beseitigung der Steuerschädlichkeit kann entweder durch Tilgung in Höhe des steuerschädlich verwendeten Teils des Darlehens und gleichzeitige Rückabtretung in Höhe der steuerschädlichen Besicherung oder nur durch Rückabtretung in Höhe der Besicherung oder nur durch Rückabtretung in Höhe der steuerschädlichen Besicherung erfolgen. Sie kann auch durch eine Änderung bzw. Ergänzung der bisherigen Vereinbarung über Abtretung, Verpfändung oder Hinterlegung einschließlich der Sicherungsabrede erreicht werden, mit der Folge, dass die Ansprüche aus Lebensversicherungen nur im Todesfall der Tilgung von Darlehen dienen. Vereinbarungen nach Rdnr. 30, die vor dem 1. Januar 1994 getroffen werden, werden rückwirkend anerkannt.

79

Sind Darlehensmittel, bevor sie zur Bezahlung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG begünstigten Wirtschaftsgutes verwendet wurden, vorübergehend auf Festgeldkonten angelegt worden, ist eine Bereinigung möglich. Soweit die Darlehensmittel vor Ablauf der Bereinigungsfrist (vgl. Rdnr. 78) für begünstigte Anschaffungs- oder Herstellungskosten verwendet worden sind, ist durch diese Verwendung der gesetzliche Ausnahmetatbestand nachträglich erfüllt.

80

Bei einem Kontokorrentkonto ist zwischen dem eingeräumten Kreditrahmen und dem tatsächlich in Anspruch genommenen Kredit zu unterscheiden. Da es sich bei einem Kontokorrentkredit in Höhe des jeweils neu in Anspruch genommenen (Kredit-)Betrages um ein neu aufgenommenes Darlehen handelt, liegt nur in Höhe des am 13. Februar 1992 tatsächlich in Anspruch genommenen Kredits ein Altfall i. S. des § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG   vor. Bei einem mit einer Lebensversicherung gesicherten Kontokorrentkredit gilt folgendes: Hat sich der Schuldenstand des Kontokorrentkontos nach dem 13. Februar 1992 erhöht, und liegen die Ausnahmetatbestände des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht vor, werden daraus für den Sonderausgabenabzug der Lebensversicherungsbeiträge und für die Steuerfreiheit der Erträge aus der Lebensversicherung aus Billigkeitsgründen keine nachteiligen Folgerungen gezogen, wenn vor dem 1. Januar 1994 die Besicherung des Kontokorrentkontos mit einer Lebensversicherung rückgängig gemacht worden ist. Rdnr. 78 vorletzter und letzter Satz gelten entsprechend.

81

Bei Altfall-Umschuldungen treten daher folgende steuerliche Wirkungen ein:

  • Hat sich der Schuldenstand nach dem 13. Februar 1992 ohne zwischenzeitliche Tilgung weiter erhöht, ist eine Altfall-Umschuldung in Höhe des Schuldenstandes am 13. Februar 1992 steuerunschädlich möglich.
  • Wurde ein Teil der Schulden zwischenzeitlich getilgt, und hat sich der Schuldenstand ggf. zwischenzeitlich wieder erhöht, ist eine steuerunschädliche Altfall-Umschuldung nur in Höhe des seit dem 14. Februar 1992 niedrigsten Schuldsaldos, bezogen auf den jeweiligen Tagessaldo, möglich. Die Überprüfung der Salden zu den jeweiligen vierteljährlichen Abrechnungsstichtagen reicht insoweit nicht aus, weil in der täglichen Inanspruchnahme des Kontokorrentkredites jeweils eine Darlehensaufnahme liegt. War das Konto vorübergehend ausgeglichen oder wies es ein Guthaben aus, ist eine steuerunschädliche Umschuldung i. S. der Altfallregelung nicht mehr möglich.

82

Ist eine steuerschädlich eingesetzte Lebensversicherung vor Ablauf der Bereinigungsfrist fällig oder wegen Eintritts des Sicherungsfalls gekündigt worden, ist eine Bereinigung nicht mehr möglich. Eine „Selbstheilung“ kann nicht unterstellt werden, da es Fälle gibt, in denen eine schädliche Sicherungs- oder Tilgungsvereinbarung zur Wahrung der Belange des Darlehensgläubigers bewusst bestehen bleiben sollte, z. B. weil andere Sicherungs- oder Tilgungsmöglichkeiten nicht vorhanden waren. Eine Regelung im Sinne einer „Selbstheilung“ würde den vom Gesetzgeber bestimmten Anwendungszeitpunkt der Neuregelung vom 14. Februar 1992 auf den 1. Januar 1994 verlegen. Den insoweit möglichen Härtefällen kann nur durch Billigkeitsentscheidung im Einzelfall abgeholfen werden.

83

Billigkeitsentscheidungen kommen insbesondere in Betracht für Lebensversicherungen, die vor dem 1. Januar 1994 fällig wurden, wenn der Sicherungszweck entsprechend Rdnr. 30 schuldrechtlich eingeschränkt worden ist, die erforderliche Verzichtserklärung gegenüber dem Lebensversicherungsunternehmen jedoch wegen Fälligkeit der Lebensversicherung nicht mehr abgegeben werden konnte.

Dieses Schreiben ersetzt die BMF-Schreiben vom 19. Mai 1993 (BStBl I S. 406), 14. Juni 1993 (BStBl I S. 484), 2. November 1993 (BStBl I S. 901), 6. Mai 1994 (BStBl I S. 311), 22. Juli 1994 (BStBl I S. 509), vom 26. September 1994 (BStBl I S. 749) und vom 8. Mai 1998 (FR 1998 S. 855) und wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

1
§ 52 Abs. 24 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung Anhang 22 IV .
2
Avalkredite sind keine Darlehen i. S. d. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG (BFH vom 27.3.2007 – BStBl 2010 II S. 21).
3
Bestätigt durch BFH vom 13.7.2004 (BStBl II S. 1060) und vom 12.9.2007 (BStBl 2008 II S. 602).
4
Bestätigt durch BFH vom 7.11.2006 (BStBl 2010 II S. 18).
5
Jetzt R 6.2, 6.3 und 6.4 EStR.
6
Bestätigt durch BFH vom 12.10.2011 (BStBl 2014 II S. 156).
7
Ab dem VZ 2002: 2.556 €.
8
Jetzt R 7a Abs. 5 EStR.
9
Jetzt R 6.5 Abs. 3 EStR.
10
Bestätigt durch BFH vom 12.10.2011 (BStBl 2014 II S. 153).
11
Bestätigt durch BFH vom 13.7.2004 (BStBl II S. 1060) und vom 12.9.2007 (BStBl 2008 II S. 602).
12
Ersetzt durch BMF vom 20.10.2003 (BStBl I S. 546).

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