11Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1. Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2. S 2241

   die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. 2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;

3. S 2241

   die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden. 3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

1a1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte. 2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

21Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. 2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1. 3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

3Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

• R 15.1

  Richtlinie

  Selbständigkeit

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  Versicherungsvertreter

  S 2240

  11Versicherungsvertreter, die Versicherungsverträge selbst vermitteln (sog. Spezialagenten), sind in vollem Umfang als selbständig anzusehen. 2Das gilt auch dann, wenn sie neben Provisionsbezügen ein mäßiges festes Gehalt bekommen. 3Soweit ein Spezialagent nebenbei auch Verwaltungsaufgaben und die Einziehung von Prämien oder Beiträgen übernommen hat, sind die Einnahmen daraus als Entgelte für selbständige Nebentätigkeit zu behandeln. 4Es ist dabei unerheblich, ob sich z. B. Inkassoprovisionen auf Versicherungen beziehen, die der Spezialagent selbst geworben hat, oder auf andere Versicherungen. 5Versicherungsvertreter, die mit einem eigenen Büro für einen bestimmten Bezirk sowohl den Bestand zu verwalten als auch neue Geschäfte abzuschließen haben und im Wesentlichen auf Provisionsbasis arbeiten, sind in der Regel Gewerbetreibende.

  Hausgewerbetreibende und Heimarbeiter

  21Hausgewerbetreibende sind im Gegensatz zu Heimarbeitern, deren Tätigkeit als nichtselbständige Arbeit anzusehen ist, selbständige Gewerbetreibende. 2Die Begriffe des Hausgewerbetreibenden und des Heimarbeiters sind im HAG bestimmt. 3Wie bei Heimarbeitern ist die Tätigkeit der nach § 1 Abs. 2 Buchstabe a HAG gleichgestellten Personen, „die in der Regel allein oder mit ihren Familienangehörigen in eigener Wohnung oder selbstgewählter Betriebsstätte eine sich in regelmäßigen Arbeitsvorgängen wiederholende Arbeit im Auftrag eines anderen gegen Entgelt ausüben, ohne dass ihre Tätigkeit als gewerblich anzusehen oder dass der Auftraggeber ein Gewerbetreibender oder Zwischenmeister ist“, als nichtselbständige Arbeit anzusehen. 4Dagegen sind die nach § 1 Abs. 2 Buchstaben b bis d HAG gleichgestellten Personen wie Hausgewerbetreibende selbständige Gewerbetreibende. 5Über die Gleichstellung mit Hausgewerbetreibenden entscheiden nach dem HAG die von den zuständigen Arbeitsbehörden errichteten Heimarbeitsausschüsse. 6Für die Unterscheidung von Hausgewerbetreibenden und Heimarbeitern ist von dem Gesamtbild des einzelnen Falles auszugehen. 7Heimarbeiter ist nicht, wer fremde Hilfskräfte beschäftigt oder die Gefahr des Unternehmens, insbesondere auch wegen wertvoller Betriebsmittel, trägt. 8Auch eine größere Anzahl von Auftraggebern und ein größeres Betriebsvermögen können die Eigenschaft als Hausgewerbetreibender begründen. 9Die Tatsache der Zahlung von Sozialversicherungsbeiträgen durch den Auftraggeber ist für die Frage, ob ein Gewerbebetrieb vorliegt, ohne Bedeutung.

  Sozialversicherungspflicht

  3Arbeitnehmerähnliche Selbständige i. S. d. § 2 Satz 1 Nr. 9 SGB VI sind steuerlich regelmäßig selbständig tätig.

• H 15.1

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  Allgemeines

  • Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebes ist die Selbständigkeit der Tätigkeit, d. h., die Tätigkeit muss auf eigene Rechnung (Unternehmerrisiko) und auf eigene Verantwortung (Unternehmerinitiative) ausgeübt werden (BFH vom 27.9.1988 – BStBl 1989 II S. 414).
  • Eine nur schwach ausgeprägte, aber im Kern gleichwohl gegebene Unternehmerinitiative kann durch ein eindeutig vorhandenes Unternehmerrisiko dergestalt ausgeglichen werden, dass in der Gesamtschau die für die Annahme gewerblicher Einkünfte erforderliche Selbständigkeit der Betätigung zu bejahen ist (BFH vom 7.2.2018 – BStBl II S. 630).

  Freie Mitarbeit

  Vertraglich vereinbarte freie Mitarbeit kann ein Arbeitsverhältnis begründen (BFH vom 24. 7.1992 – BStBl 1993 II S. 155).

  Generalagent

  Bei den sog. Generalagenten kommt eine Aufteilung der Tätigkeit in eine selbständige und in eine nichtselbständige Tätigkeit im Allgemeinen nicht in Betracht. Im Allgemeinen ist der Generalagent ein Gewerbetreibender, wenn er das Risiko seiner Tätigkeit trägt, ein Büro mit eigenen Angestellten unterhält, trotz der bestehenden Weisungsgebundenheit in der Gestaltung seines Büros und seiner Zeiteinteilung weitgehend frei ist, der Erfolg seiner Tätigkeit nicht unerheblich von seiner Tüchtigkeit und Initiative abhängt und ihn die Beteiligten selbst als Handelsvertreter und nicht als Arbeitnehmer bezeichnen (BFH vom 3.10.1961 – BStBl III S. 567). Dies gilt auch für Generalagenten eines Krankenversicherungsunternehmens (BFH vom 13.4.1967 – BStBl III S. 398).

  Gesamtbeurteilung

  Für die Frage, ob ein Stpfl. selbständig oder nichtselbständig tätig ist, kommt es nicht allein auf die vertragliche Bezeichnung, die Art der Tätigkeit oder die Form der Entlohnung an. Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse. Es müssen die für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Umstände gegeneinander abgewogen werden; die gewichtigeren Merkmale sind dann für die Gesamtbeurteilung maßgebend (BFH vom 12.10.1989 – BStBl 1990 II S. 64 und vom 18.1.1991 – BStBl II S. 409).

  Handelsvertreter

  Ein Handelsvertreter ist auch dann selbständig tätig, wenn Betriebsvermögen nur in geringem Umfang vorhanden ist (BFH vom 31.10.1974 – BStBl 1975 II S. 115 und BVerfG vom 25.10.1977 – BStBl 1978 II S. 125).

  Hausgewerbetreibender

  Hausgewerbetreibender ist, „wer in eigener Arbeitsstätte (eigener Wohnung oder Betriebsstätte) mit nicht mehr als zwei fremden Hilfskräften oder Heimarbeitern im Auftrag von Gewerbetreibenden oder Zwischenmeistern Waren herstellt, bearbeitet oder verpackt, wobei er selbst wesentlich am Stück mitarbeitet, jedoch die Verwertung der Arbeitsergebnisse dem unmittelbar oder mittelbar auftraggebenden Gewerbetreibenden überlässt. Beschafft der Hausgewerbetreibende die Roh- und Hilfsstoffe selbst oder arbeitet er vorübergehend unmittelbar für den Absatzmarkt, wird hierdurch seine Eigenschaft als Hausgewerbetreibender nicht beeinträchtigt“ (§ 2 Abs. 2 HAG).

  Heimarbeiter

  Heimarbeiter ist, „wer in selbstgewählter Arbeitsstätte (eigener Wohnung oder selbstgewählter Betriebsstätte) allein oder mit seinen Familienangehörigen im Auftrag von Gewerbetreibenden oder Zwischenmeistern erwerbsmäßig arbeitet, jedoch die Verwertung der Arbeitsergebnisse dem unmittelbar oder mittelbar auftraggebenden Gewerbetreibenden überlässt. Beschafft der Heimarbeiter die Roh- und Hilfsstoffe selbst, wird hierdurch seine Eigenschaft als Heimarbeiter nicht beeinträchtigt“ (§ 2 Abs. 1 HAG).

  Natürliche Personen

  Natürliche Personen können z. T. selbständig, z. T. nichtselbständig tätig sein (BFH vom 3.7.1991 – BStBl II S. 802).

  Nebentätigkeit und Aushilfstätigkeit

  Zur Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit R 19.2 LStR 2015.

  Reisevertreter

  Bei einem Reisevertreter ist im Allgemeinen Selbständigkeit anzunehmen, wenn er die typische Tätigkeit eines Handelsvertreters i. S. d. § 84 HGB ausübt, d. h. Geschäfte für ein anderes Unternehmen vermittelt oder abschließt und ein geschäftliches Risiko trägt. Nichtselbständigkeit ist jedoch gegeben, wenn der Reisevertreter in das Unternehmen seines Auftraggebers derart eingegliedert ist, dass er dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Ob eine derartige Unterordnung unter den geschäftlichen Willen des Auftraggebers vorliegt, richtet sich nach der von dem Reisevertreter tatsächlich ausgeübten Tätigkeit und der Stellung gegenüber seinem Auftraggeber (BFH vom 16.1.1952 – BStBl III S. 79). Der Annahme der Nichtselbständigkeit steht nicht ohne weiteres entgegen, dass die Entlohnung nach dem Erfolg der Tätigkeit vorgenommen wird. Hinsichtlich der Bewegungsfreiheit eines Vertreters kommt es bei der Abwägung, ob sie für eine Selbständigkeit oder Nichtselbständigkeit spricht, darauf an, ob das Maß der Bewegungsfreiheit auf der eigenen Machtvollkommenheit des Vertreters beruht oder Ausfluss des Willens des Geschäftsherrn ist (BFH vom 7.12.1961 – BStBl 1962 III S. 149).

  Selbständigkeit

  • Ein Arztvertreter kann selbständig tätig sein (BFH vom 10.4.1953 – BStBl III S. 142).
  • Bauhandwerker sind bei nebenberuflicher „Schwarzarbeit“ in der Regel nicht Arbeitnehmer des Bauherrn (BFH vom 21.3.1975 – BStBl II S. 513).
  • Übt der Beratungsstellenleiter eines Lohnsteuerhilfevereins seine Tätigkeit als freier Mitarbeiter aus, ist er selbständig tätig (BFH vom 10.12.1987 – BStBl 1988 II S. 273).
  • Ein früherer Berufssportler, der wiederholt entgeltlich bei industriellen Werbeveranstaltungen mitwirkt, ist selbständig tätig (BFH vom 3.11.1982 – BStBl 1983 II S. 182).
  • Ein Bezirksstellenleiter bei Lotto- und Totogesellschaften ist regelmäßig selbständig tätig (BFH vom 14.9.1967 – BStBl 1968 II S. 193).
  • Ein Fahrlehrer, der gegen eine tätigkeitsbezogene Vergütung unterrichtet, ist in der Regel selbständig tätig, auch wenn ihm keine Fahrschulerlaubnis erteilt worden ist (BFH vom 17.10.1996 – BStBl 1997 II S. 188).
  • Ein ausländisches Fotomodell, das zur Produktion von Werbefilmen kurzfristig im Inland tätig wird, kann selbständig tätig sein (BFH vom 14.6.2007 – BStBl 2009 II S. 931).
  • Ein (Berufs-)Fotomodell, das nur von Fall zu Fall und vorübergehend zu Werbeaufnahmen herangezogen wird, ist selbständig tätig (BFH vom 8.6.1967 – BStBl III S. 618).
  • Ein Fußball-Nationalspieler, dem der DFB Anteile an den durch die zentrale Vermarktung der Fußball-Nationalmannschaft erwirtschafteten Werbeeinnahmen überlässt, kann selbständig tätig sein (BFH vom 22.2.2012 – BStBl II S. 511).
  • Ein Gerichtsreferendar, der neben der Tätigkeit bei Gericht für einen Rechtsanwalt von Fall zu Fall tätig ist, steht zu diesem nicht in einem Arbeitsverhältnis, sondern ist selbständig tätig (BFH vom 22. 3.1968 – BStBl II S. 455).
  • Ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer Baubetreuungs-GmbH, der neben dieser Tätigkeit als Makler und Finanzierungsvermittler tätig ist, ist auch insoweit selbständig tätig, als er sich zu Garantieleistungen nicht nur Dritten, sondern auch seiner Gesellschaft gegenüber gesondert verpflichtet und sich solche Dienste gesondert vergüten lässt (BFH vom 8.3.1989 – BStBl II S. 572).
  • Ein Knappschaftsarzt, der neben dieser Tätigkeit eine freie Praxis ausübt, ist auch hinsichtlich seiner Knappschaftspraxis in der Regel selbständig tätig (BFH vom 3.7.1959 – BStBl III S. 344).
  • Zur Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit von Künstlern und verwandten Berufen BMF vom 5.10.1990 (BStBl I S. 638) unter Berücksichtigung der Neufassung der Anlage durch BMF vom 9.7.2014 (BStBl I S. 1103); bei der Beurteilung darf nicht einseitig auf die Verpflichtung zur Teilnahme an Proben abgestellt werden (BFH vom 30.5.1996 – BStBl II S. 493).
  • Ein Notar, der außerdem zum Notariatsverweser bestellt ist, übt auch dieses Amt selbständig aus (BFH vom 12.9.1968 – BStBl II S. 811).
  • Ein Rechtsanwalt, der zudem eine Tätigkeit als Lehrbeauftragter an einer Hochschule ausübt, kann auch insoweit selbständig tätig sein (BFH vom 17.7.1958 – BStBl III S. 360).
  • Eine nebenberufliche Lehrkraft erzielt in der Regel Einkünfte aus selbständiger Arbeit (BFH vom 4.10.1984 – BStBl 1985 II S. 51).
  • Bestimmt ein Rundfunkermittler im Wesentlichen selbst den Umfang der Tätigkeit und sind seine Einnahmen weitgehend von der Eigeninitiative abhängig, ist er selbständig tätig (BFH vom 2.12.1998 – BStBl 1999 II S. 534).
  • Ein Spitzensportler, der Sportgeräte öffentlich deutlich sichtbar benutzt, ist mit dem entgeltlichen Werben selbständig tätig (BFH vom 19.11.1985 – BStBl 1986 II S. 424).
  • Nebenberufliche Vertrauensleute einer Buchgemeinschaft sind keine Arbeitnehmer des Buchclubs, sondern selbständig tätig (BFH vom 11.3.1960 – BStBl III S. 215).
  • Eine Werbedame, die von ihren Auftraggebern von Fall zu Fall für jeweils kurzfristige Werbeaktionen beschäftigt wird, kann selbständig tätig sein (BFH vom 14.6.1985 – BStBl II S. 661).
  • H 19.0 LStH 2020.

  Versicherungsvertreter

  Selbständige Versicherungsvertreter üben auch dann eine gewerbliche Tätigkeit aus, wenn sie nur für ein einziges Versicherungsunternehmen tätig sein dürfen (BFH vom 26.10.1977 – BStBl 1978 II S. 137). Generalagent.

• R 15.2

  Richtlinie

  Nachhaltigkeit

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  S 2240

  – unbesetzt –

• H 15.2

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  Einmalige Handlung

  Eine einmalige Handlung stellt keine nachhaltige Betätigung dar, wenn sie nicht weitere Tätigkeiten des Stpfl. (zumindest Dulden, Unterlassen) auslöst (BFH vom 14.11.1963 – BStBl 1964 III S. 139).

  Wiederholungsabsicht

  Mehrzahl selbständiger Handlungen

  Nachhaltig sind auch Einzeltätigkeiten, die Teil einer in organisatorischer, technischer und finanzieller Hinsicht aufeinander abgestimmten Gesamttätigkeit sind (BFH vom 21.8.1985 – BStBl 1986 II S. 88).

  Nachhaltigkeit – Einzelfälle

  • Bankgeschäfte eines Bankangestellten, die in fortgesetzter Untreue zu Lasten der Bank getätigt werden, sind nachhaltig (BFH vom 3.7.1991 – BStBl II S. 802).

  • Zur Nachhaltigkeit bei Veräußerung von Grundstücken im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels

    Anhang 17

    BMF vom 26.3.2004 (BStBl I S. 434)

  • H 18.1 (Nachhaltige Erfindertätigkeit).
  • Zu den Voraussetzungen, unter denen der Erwerb eines Wirtschaftsguts zum Zweck der späteren Veräußerung als nachhaltige Tätigkeit zu beurteilen ist BFH vom 28.4.1977 (BStBl II S. 728) und vom 8.7.1982 (BStBl II S. 700).

  Wertpapiere

  Besteht beim An- und Verkauf festverzinslicher Wertpapiere eine Wiederholungsabsicht, kann die Tätigkeit nachhaltig sein (BFH vom 31.7.1990 – BStBl 1991 II S. 66 und vom 6.3.1991 – BStBl II S. 631).

  Wiederholungsabsicht

  Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist. Da die Wiederholungsabsicht eine innere Tatsache ist, kommt den tatsächlichen Umständen besondere Bedeutung zu. Das Merkmal der Nachhaltigkeit ist daher bei einer Mehrzahl von gleichartigen Handlungen im Regelfall zu bejahen (BFH vom 23.10.1987 – BStBl 1988 II S. 293 und vom 12.7.1991 – BStBl 1992 II S. 143). Bei erkennbarer Wiederholungsabsicht kann bereits eine einmalige Handlung den Beginn einer fortgesetzten Tätigkeit begründen (BFH vom 31.7.1990 – BStBl 1991 II S. 66).

  Zeitdauer

  Die Zeitdauer einer Tätigkeit allein lässt nicht auf die Nachhaltigkeit schließen (BFH vom 21.8.1985 – BStBl 1986 II S. 88).

  Zurechnung der Tätigkeit eines Anderen

  Bedingen sich die Aktivitäten zweier selbständiger Rechtssubjekte gegenseitig und sind sie derart miteinander verflochten, dass sie nach der Verkehrsanschauung als einheitlich anzusehen sind, können bei der Prüfung der Nachhaltigkeit die Handlungen des Einen dem Anderen zugerechnet werden (BFH vom 12.7.2007 – BStBl II S. 885).

• R 15.3

  Richtlinie

  Gewinnerzielungsabsicht

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  S 2240

  – unbesetzt –

• H 15.3

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  Abgrenzung der Gewinnerzielungsabsicht zur Liebhaberei

  • bei einem Architekten BFH vom 12.9.2002 (BStBl 2003 II S. 85),
  • bei einem Bootshandel mit langjährigen Verlusten BFH vom 21.7.2004 (BStBl II S. 1063),
  • bei einem Erfinder BFH vom 14.3.1985 (BStBl II S. 424),
  • bei Vermietung einer Ferienwohnung BFH vom 5.5.1988 (BStBl II S. 778),
  • beim Betrieb eines Gästehauses BFH vom 13.12.1984 (BStBl 1985 II S. 455),
  • bei einem als sog. Generationenbetrieb geführten Unternehmen BFH vom 24.8.2000 (BStBl II S. 674),
  • bei einem gewerblichen Grundstückshandel BFH vom 5.4.2017 (BStBl II S. 1130),
  • bei einem unverändert fortgeführten regelmäßig Verluste bringenden Großhandelsunternehmen BFH vom 19.11.1985 (BStBl 1986 II S. 289),
  • bei einem Künstler BFH vom 6.3.2003 (BStBl II S. 602),
  • bei Vercharterung eines Motorbootes BFH vom 28.8.1987 (BStBl 1988 II S. 10),
  • bei einer Pferdezucht BFH vom 27.1.2000 (BStBl II S. 227),
  • bei einem hauptberuflich tätigen Rechtsanwalt BFH vom 22.4.1998 (BStBl II S. 663) und vom 14.12.2004 (BStBl 2005 II S. 392),
  • bei Betrieb einer Reitschule BFH vom 15.11.1984 (BStBl 1985 II S. 205),
  • bei einem Schriftsteller BFH vom 23.5.1985 (BStBl II S. 515),
  • bei einem Steuerberater BFH vom 31.5.2001 (BStBl 2002 II S. 276),
  • bei Betrieb eines Trabrennstalls BFH vom 19.7.1990 (BStBl 1991 II S. 333).

  Anlaufverluste

  • Verluste der Anlaufzeit sind steuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn die Tätigkeit von Anfang an erkennbar ungeeignet ist, auf Dauer einen Gewinn zu erbringen (BFH vom 23.5.1985 – BStBl II S. 515 und vom 28.8.1987 – BStBl 1988 II S. 10).
  • Bei der Totalgewinnprognose ist zu berücksichtigen, dass sich z. B. bei Künstlern und Schriftstellern positive Einkünfte vielfach erst nach einer längeren Anlaufzeit erzielen lassen (BFH vom 23.5.1985 – BStBl II S. 515 und vom 6.3.2003 – BStBl II S. 602).
  • Beruht die Entscheidung zur Neugründung eines Gewerbebetriebs im Wesentlichen auf den persönlichen Interessen und Neigungen des Stpfl., sind die entstehenden Verluste nur dann für die Dauer einer betriebsspezifischen Anlaufphase steuerlich zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. zu Beginn seiner Tätigkeit ein schlüssiges Betriebskonzept erstellt hat, das ihn zu der Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche Tätigkeit werde insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden können. Besteht ein solches Betriebskonzept hingegen nicht und war der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, nach der Gestaltung der Betriebsführung und nach den gegebenen Ertragsaussichten von vornherein zur Erzielung eines Totalgewinns nicht in der Lage, folgt daraus, dass der Stpfl. die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt hat (BFH vom 23.5.2007 – BStBl II S. 874).
  • Als betriebsspezifische Anlaufzeit bis zum Erforderlichwerden größerer Korrektur- und Umstrukturierungsmaßnahmen wird ein Zeitraum von weniger als fünf Jahren nur im Ausnahmefall in Betracht kommen. Daneben ist die Dauer der Anlaufphase vor allem vom Gegenstand und von der Art des jeweiligen Betriebs abhängig, so dass sich der Zeitraum, innerhalb dessen das Unterbleiben einer Reaktion auf bereits eingetretene Verluste für sich betrachtet noch nicht als Beweisanzeichen für eine mangelnde Gewinnerzielungsabsicht herangezogen werden kann, nicht allgemeinverbindlich festlegen lässt (BFH vom 23.5.2007 – BStBl II S. 874).

  Betriebszweige

  Wird sowohl eine Landwirtschaft als auch eine Forstwirtschaft betrieben, ist die Frage der Gewinnerzielungsabsicht getrennt nach Betriebszweigen zu beurteilen (BFH vom 13.12.1990 – BStBl 1991 II S. 452)

  Beweisanzeichen

  • Betriebsführung

    Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht ist eine Betriebsführung, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten. Dies erfordert eine in die Zukunft gerichtete langfristige Beurteilung, wofür die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten können (BFH vom 5.5.1988 – BStBl II S. 778).

  • Umstrukturierungsmaßnahmen

    Geeignete Umstrukturierungsmaßnahmen können ein gewichtiges Indiz für das Vorhandensein einer Gewinnerzielungsabsicht darstellen, wenn nach dem damaligen Erkenntnishorizont aus der Sicht eines wirtschaftlich vernünftig denkenden Betriebsinhabers eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür bestand, dass sie innerhalb eines überschaubaren Zeitraums zum Erreichen der Gewinnzone führen würden (BFH vom 21.7.2004 – BStBl II S. 1063).

  • Verlustperioden

    Bei längeren Verlustperioden muss für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich sein, dass der Stpfl. die Tätigkeit nur aus den im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (BFH vom 19.11.1985 – BStBl 1986 II S. 289). Fehlende Reaktionen auf bereits eingetretene hohe Verluste und das unveränderte Beibehalten eines verlustbringenden Geschäftskonzepts sind ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht. An die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Stpfl. zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind in diesen Fällen keine hohen Anforderungen zu stellen (BFH vom 17.11.2004 – BStBl 2005 II S. 336).

  Land- und Forstwirtschaft

  • Betriebszweige: Wird sowohl eine Landwirtschaft als auch eine Forstwirtschaft betrieben, ist die Frage der Gewinnerzielungsabsicht getrennt nach Betriebszweigen zu beurteilen (BFH vom 13.12.1990 – BStBl 1991 II S. 452).

  • Pachtbetrieb Landwirtschaft: Eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose unter Einbeziehung des unentgeltlichen Rechtsnachfolgers kommt bei einem Landwirtschaftsbetrieb in Betracht, wenn der aktuell zu beurteilende Stpfl. infolge umfangreicher Investitionen die wirtschaftliche Grundlage des späteren Erfolgs in Form von positiven Einkünften bei seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger gelegt hat. Dies gilt zugleich betriebsübergreifend auch dann, wenn der Landwirtschaftsbetrieb zunächst unter Nießbrauchsvorbehalt an die nächste Generation übertragen wird. Die Totalgewinnprognose ist dann ungeachtet der Entstehung zweier landwirtschaftlicher Betriebe für einen fiktiven konsolidierten Landwirtschaftsbetrieb zu erstellen (BFH vom 23.10.2018 – BStBl 2019 II S. 601).

    Anhang 20 II
  • Zur Gewinnererzielungsabsicht bei einer forstwirtschaftlichen Tätigkeit BMF vom 18.5.2018 (BStBl I S. 689), Tz. IV

  Personengesellschaft

  • gewerblich geprägte Personengesellschaft

    R 15.8 Abs. 6

  • umfassend gewerbliche Personengesellschaft

    H 15.8 (5) Gewinnerzielungsabsicht

  Persönliche Gründe

  Im Lebensführungsbereich liegende persönliche Gründe für die Fortführung einer verlustbringenden Tätigkeit

  • können sich aus der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre ergeben (BFH vom 19.11.1985 – BStBl 1986 II S. 289 und vom 31.5.2001 – BStBl 2002 II S. 276),
  • liegen vor, wenn die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit den Abzug von Gehaltszahlungen an nahe Angehörige ermöglichen soll (BFH vom 26.2.2004 – BStBl II S. 455),
  • können wegen des mit dem ausgeübten Beruf verbundenen Sozialprestiges vorliegen (BFH vom 14.12.2004 – BStBl 2005 II S. 392).

  Selbstkostendeckung

  Ohne Gewinnerzielungsabsicht handelt, wer Einnahmen nur erzielt, um seine Selbstkosten zu decken (BFH vom 22.8.1984 – BStBl 1985 II S. 61).

  Totalgewinn

  Gewinnerzielungsabsicht ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns. Dabei ist unter dem Begriff „Totalgewinn“ bei neu eröffneten Betrieben das positive Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation zu verstehen. Bei bereits bestehenden Betrieben sind für die Gewinnprognose die in der Vergangenheit erzielten Gewinne ohne Bedeutung. Am Ende einer Berufstätigkeit umfasst der anzustrebende Totalgewinn daher nur die verbleibenden Jahre (BFH vom 26.2.2004 – BStBl II S. 455). Es kommt auf die Absicht der Gewinnerzielung an, nicht darauf, ob ein Gewinn tatsächlich erzielt worden ist (BFH vom 25.6.1984 – BStBl II S. 751). Der Aufgabegewinn wird durch Gegenüberstellung des Aufgabe-Anfangsvermögens und des Aufgabe-Endvermögens ermittelt. Da Verbindlichkeiten im Anfangs- und Endvermögen jeweils – mangels stiller Reserven – mit denselben Werten enthalten sind, wirken sie sich auf die Höhe des Aufgabegewinns nicht aus (BFH vom 17.6.1998 – BStBl II S. 727).

  Treu und Glauben

  Folgt das Finanzamt der Darstellung des Stpfl., wonach eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, kann dieser seine Darstellung nicht ohne triftigen Grund als von Anfang an falsch bezeichnen; ein solches Verhalten würde gegen die Grundsätze von Treu und Glauben verstoßen (BFH vom 10.10.1985 – BStBl 1986 II S. 68).

  Verlustzuweisungsgesellschaft

  Bei einer Personengesellschaft, die nach Art ihrer Betriebsführung keinen Totalgewinn erreichen kann und deren Tätigkeit nach der Gestaltung des Gesellschaftsvertrags und seiner tatsächlichen Durchführung allein darauf angelegt ist, ihren Gesellschaftern Steuervorteile dergestalt zu vermitteln, dass durch Verlustzuweisungen andere Einkünfte nicht und die Verlustanteile letztlich nur in Form buchmäßiger Veräußerungsgewinne versteuert werden müssen, liegt der Grund für die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit allein im Lebensführungsbereich der Gesellschafter. Bei derartigen sog. Verlustzuweisungsgesellschaften ist zu vermuten, dass sie zunächst keine Gewinnerzielungsabsicht haben. Bei ihnen liegt in der Regel eine Gewinnerzielungsabsicht erst von dem Zeitpunkt an vor, in dem nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns ein Totalgewinn wahrscheinlich erzielt werden kann (BFH vom 12.12.1995 – BStBl 1996 II S. 219).

  Vorläufige Steuerfestsetzung

  In Zweifelsfällen ist die Veranlagung gem. § 165 AO vorläufig durchzuführen (BFH vom 25.10.1989 – BStBl 1990 II S. 278).

  Wegfall des negativen Kapitalkontos

  H 15.8 (1) Nachversteuerung des negativen Kapitalkontos

  Zeitliche Begrenzung der Beteiligung

  Die zeitliche Begrenzung der Beteiligung kann eine fehlende Gewinnerwartung bedingen (BFH vom 10.11.1977 – BStBl 1978 II S. 15).

• R 15.4

  Richtlinie

  Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

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  S 2240

  – unbesetzt –

• H 15.4

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  Allgemeines

  Eine Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr liegt vor, wenn ein Stpfl. mit Gewinnerzielungsabsicht nachhaltig am Leistungs- oder Güteraustausch teilnimmt. Damit werden solche Tätigkeiten aus dem gewerblichen Bereich ausgeklammert, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen werden, aber nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind, z. B. Bettelei. Die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr erfordert, dass die Tätigkeit des Stpfl. nach außen hin in Erscheinung tritt, er sich mit ihr an eine – wenn auch begrenzte – Allgemeinheit wendet und damit seinen Willen zu erkennen gibt, ein Gewerbe zu betreiben (BFH vom 9.7.1986 – BStBl II S. 851).

  Einschaltung Dritter

  • Der Stpfl. muss nicht in eigener Person am allgemeinen Wirtschaftsverkehr teilnehmen. Es reicht aus, dass eine derartige Teilnahme für seine Rechnung ausgeübt wird (BFH vom 31.7.1990 – BStBl 1991 II S. 66).
  • Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch dann gegeben sein, wenn der Stpfl. nur ein Geschäft mit einem Dritten tätigt, sich dieser aber in Wirklichkeit und nach außen erkennbar nach Bestimmung des Stpfl. an den allgemeinen Markt wendet (BFH vom 13.12.1995 – BStBl 1996 II S. 232).

  Gewerblicher Grundstückshandel

  Anhang 17

  BMF vom 26.3.2004 (BStBl I S. 434), Tz. 4

  Kundenkreis

  • Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch bei einer Tätigkeit für nur einen bestimmten Vertragspartner vorliegen (BFH vom 9.7.1986 – BStBl II S. 851 und vom 12.7.1991 – BStBl 1992 II S. 143), insbesondere wenn die Tätigkeit nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht (BFH vom 22.1.2003 – BStBl II S. 464); dies gilt auch, wenn der Stpfl. vertraglich an Geschäftsbeziehungen zu weiteren Personen gehindert ist (BFH vom 15.12.1999 – BStBl 2000 II S. 404).
  • Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch vorliegen, wenn Leistungen entgeltlich nur Angehörigen gegenüber erbracht werden (BFH vom 13.12.2001 – BStBl 2002 II S. 80).

  Sexuelle Dienstleistungen

  • Telefonsex führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (BFH vom 23.2.2000 – BStBl II S. 610).
  • Selbständig tätige Prostituierte erzielen Einkünfte aus Gewerbebetrieb (BFH vom 20.2.2013 – BStBl II S. 441).

  Teilnahme an Turnierpokerspielen

  Die Teilnahme an Turnierpokerspielen kann als Gewerbebetrieb zu qualifizieren sein (BFH vom 16.9.2015 – BStBl 2016 II S. 48).

  Wettbewerbsausschluss

  Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch dann bestehen, wenn der Wettbewerb der Gewerbetreibenden untereinander ausgeschlossen ist (BFH vom 13.12.1963 – BStBl 1964 III S. 99).

• R 15.5

  Richtlinie

  Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der Land- und Forstwirtschaft

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  Allgemeine Grundsätze

  11Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbstgewonnenen Erzeugnisse. 2Als Boden i. S. d. Satzes 1 gelten auch Substrate und Wasser. 3Ob eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, ist jeweils nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden. 4Liegen teils gewerbliche und teils land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten vor, sind die Tätigkeiten zu trennen, wenn dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist. 5Dies gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen. 6Sind die verschiedenen Tätigkeiten jedoch derart miteinander verflochten, dass sie sich unlösbar gegenseitig bedingen, liegt eine einheitliche Tätigkeit vor. 7Eine solche einheitliche Tätigkeit ist danach zu qualifizieren, ob das land- und forstwirtschaftliche oder das gewerbliche Element überwiegt. 8Bei in Mitunternehmerschaft (R 15.8) geführten Betrieben ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG anzuwenden; Tätigkeiten, die dem Grunde und der Höhe nach innerhalb der nachfolgenden Grenzen liegen, gelten dabei als land- und forstwirtschaftlich

  Strukturwandel

  21Durch Strukturwandel einer bisher der Land- und Forstwirtschaft zugerechneten Tätigkeit kann neben der Land- und Forstwirtschaft ein Gewerbebetrieb entstehen. 2In diesen Fällen beginnt der Gewerbebetrieb zu dem Zeitpunkt, zu dem diese Tätigkeit dauerhaft umstrukturiert wird. 3Hiervon ist z. B. auszugehen, wenn dem bisherigen Charakter der Tätigkeit nicht mehr entsprechende Investitionen vorgenommen, vertragliche Verpflichtungen eingegangen oder Wirtschaftsgüter angeschafft werden und dies jeweils dauerhaft dazu führt, dass die in den folgenden Absätzen genannten Grenzen erheblich überschritten werden. 4In allen übrigen Fällen liegt nach Ablauf eines Zeitraums von drei aufeinander folgenden Wirtschaftsjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. 5Der Dreijahreszeitraum bezieht sich auf die nachfolgenden Umsatzgrenzen und beginnt bei einem Wechsel des Betriebsinhabers nicht neu. 6Die vorstehenden Grundsätze gelten für den Strukturwandel von einer gewerblichen Tätigkeit zu einer land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit entsprechend.

  Nebenbetrieb

  31Ein Nebenbetrieb muss den Hauptbetrieb fördern und ergänzen und durch den Hauptbetrieb geprägt werden. 2Der Nebenbetrieb muss in funktionaler Hinsicht vom Hauptbetrieb abhängig sein. 3Die Verbindung darf nicht nur zufällig oder vorübergehend und nicht ohne Nachteil für den Hauptbetrieb lösbar sein. 4Ein Nebenbetrieb der Land- und Forstwirtschaft liegt daher vor, wenn

  1. überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugte Rohstoffe be- oder verarbeitet werden und die dabei gewonnenen Erzeugnisse überwiegend für den Verkauf bestimmt sind

  oder

  2. ein Land- und Forstwirt Umsätze aus der Übernahme von Rohstoffen (z. B. organische Abfälle) erzielt, diese be- oder verarbeitet und die dabei gewonnenen Erzeugnisse nahezu ausschließlich im Hauptbetrieb verwendet

  und

  die Erzeugnisse im Rahmen einer ersten Stufe der Be- oder Verarbeitung, die noch dem land- und forstwirtschaftlichen Bereich zuzuordnen ist, hergestellt werden. 5Die Be- oder Verarbeitung eigener Erzeugnisse im Rahmen einer zweiten Stufe der Be- oder Verarbeitung ist eine gewerbliche Tätigkeit. 6Die Be- oder Verarbeitung fremder Erzeugnisse ist stets eine gewerbliche Tätigkeit. 7Unter den Voraussetzungen des Absatzes 11 können die Erzeugnisse nach den Sätzen 5 und 6 noch der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden, wenn sie im Rahmen der Direktvermarktung abgesetzt werden. 8Ein Nebenbetrieb kann auch vorliegen, wenn er ausschließlich von Land- und Forstwirten gemeinschaftlich betrieben wird und nur in deren Hauptbetrieben erzeugte Rohstoffe im Rahmen einer ersten Stufe der Be- oder Verarbeitung be- oder verarbeitet werden, oder nur Erzeugnisse gewonnen werden, die ausschließlich in diesen Betrieben verwendet werden. 9Nebenbetriebe sind auch Substanzbetriebe (Abbauland – § 43 BewG), z. B. Sandgruben, Kiesgruben, Torfstiche, wenn die gewonnene Substanz überwiegend im eigenen Hauptbetrieb verwendet wird.

  Unmittelbare Verwertung organischer Abfälle

  41Die Entsorgung organischer Abfälle (z. B. Klärschlamm) in einem selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist nur dann der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen, wenn sie im Rahmen einer Be- oder Verarbeitung i. S. d. Absatzes 3 geschieht oder die in Absatz 1 Satz 1 genannten Voraussetzungen im Vordergrund stehen. 2Das Einsammeln, Abfahren und Sortieren organischer Abfälle, das mit der Ausbringung auf Flächen oder der Verfütterung an Tiere des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in unmittelbarem sachlichem Zusammenhang steht, ist eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit. 3Andernfalls gelten Absätze 9 und 10.

  Eigene und fremde Erzeugnisse

  51Als eigene Erzeugnisse gelten alle land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse, die im Rahmen des Erzeugungsprozesses im eigenen Betrieb gewonnen werden. 2Hierzu gehören auch Erzeugnisse der ersten Stufe der Be- oder Verarbeitung und zugekaufte Waren, die als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe im Erzeugungsprozess verwendet werden. 3Rohstoffe sind Waren, die im Rahmen des Erzeugungsprozesses weiterkultiviert werden (z. B. Jungtiere, Saatgut oder Jungpflanzen). 4Hilfsstoffe sind Waren, die als nicht überwiegender Bestandteil in eigene Erzeugnisse eingehen (z. B. Futtermittelzusätze, Siliermittel, Starterkulturen und Lab zur Milchverarbeitung, Trauben, Traubenmost und Verschnittwein zur Weinerzeugung, Verpackungsmaterial sowie Blumentöpfe für die eigene Produktion oder als handelsübliche Verpackung). 5Betriebsstoffe sind Waren, die im Erzeugungsprozess verwendet werden (z. B. Düngemittel, Treibstoff und Heizöl). 6Unerheblich ist, ob die zugekaufte Ware bereits ein land- und forstwirtschaftliches Urprodukt im engeren Sinne oder ein gewerbliches Produkt darstellt. 7Als fremde Erzeugnisse gelten alle zur Weiterveräußerung zugekauften Erzeugnisse, Produkte oder Handelswaren, die nicht im land- und forstwirtschaftlichen Erzeugungsprozess des eigenen Betriebs verwendet werden. 8Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um betriebstypische bzw. -untypische Erzeugnisse, Handelsware zur Vervollständigung einer für die Art des Erzeugungsbetriebs üblichen Produktpalette oder andere Waren aller Art handelt. 9Werden zugekaufte Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe weiterveräußert, gelten diese zum Zeitpunkt der Veräußerung als fremde Erzeugnisse. 10Dies gilt unabhängig davon, ob die Veräußerung gelegentlich (z. B. Verkauf von Diesel im Rahmen der Nachbarschaftshilfe) oder laufend (z. B. Verkauf von Blumenerde) erfolgt. 11Die hieraus erzielten Umsätze sind bei der Abgrenzung entsprechend zu berücksichtigen.

  Absatz eigener Erzeugnisse i. V. m. fremden und gewerblichen Erzeugnissen

  61Werden ausschließlich eigene Erzeugnisse (Absatz 5 Satz 1) abgesetzt, stellt dies eine Vermarktung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft dar, selbst wenn diese Erzeugnisse über ein eigenständiges Handelsgeschäft oder eine Verkaufsstelle (z. B. Großhandelsbetrieb, Einzelhandelsbetrieb, Ladengeschäft, Marktstand oder Verkaufswagen) abgesetzt werden. 2Unerheblich ist die Anzahl der Verkaufsstellen oder ob die Vermarktung in räumlicher Nähe zum Betrieb erfolgt. 3Werden durch einen Land- und Forstwirt neben eigenen Erzeugnissen auch fremde (Absatz 5 Satz 7) oder gewerbliche Erzeugnisse (Absatz 3 Satz 5 und 6) abgesetzt, liegen eine land- und forstwirtschaftliche und eine gewerbliche Tätigkeit vor. 4Diese gewerbliche Tätigkeit kann unter den Voraussetzungen des Absatzes 11 noch der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden. 5Dagegen ist der ausschließliche Absatz fremder oder gewerblicher Erzeugnisse von Beginn an stets eine gewerbliche Tätigkeit. 6Auf die Art und den Umfang der Veräußerung kommt es dabei nicht an.

  Absatz eigener Erzeugnisse i. V. m. Dienstleistungen

  71Die Dienstleistung eines Land- und Forstwirts im Zusammenhang mit dem Absatz eigener Erzeugnisse, die über den Transport und das Einbringen von Pflanzen hinausgeht (z. B. Grabpflege, Gartengestaltung), stellt grundsätzlich eine einheitlich zu beurteilende Tätigkeit mit Vereinbarungen über mehrere Leistungskomponenten dar (gemischter Vertrag). 2Dabei ist von einer einheitlich gewerblichen Tätigkeit auszugehen, wenn nach dem jeweiligen Vertragsinhalt der Umsatz aus den Dienstleistungen und den fremden Erzeugnissen überwiegt. 3Die gewerbliche Tätigkeit kann unter den Voraussetzungen des Absatzes 11 noch der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden.

  Absatz eigen erzeugter Getränke i. V. m. besonderen Leistungen

  81Der Ausschank von eigen erzeugten Getränken i. S. d. Absatzes 5, z. B. Wein, ist lediglich eine Form der Vermarktung und somit eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit. 2Werden daneben durch einen Land- und Forstwirt Speisen und andere Getränke abgegeben, liegt insoweit eine gewerbliche Tätigkeit vor, die unter den Voraussetzungen des Absatzes 11 noch der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden kann.

  Verwendung von Wirtschaftsgütern

  91Verwendet ein Land- und Forstwirt Wirtschaftsgüter seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens, indem er diese Dritten entgeltlich überlässt oder mit ihnen für Dritte Dienstleistungen verrichtet, stellt dies eine gewerbliche Tätigkeit dar. 2Dies gilt auch, wenn in diesem Zusammenhang fremde Erzeugnisse verwendet werden. 3Unter den Voraussetzungen des Absatzes 11 kann die Tätigkeit noch der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden, wenn der Einsatz für eigene land- und forstwirtschaftliche Zwecke einen Umfang von 10 % nicht unterschreitet. 4Dagegen liegt ohne weiteres von Beginn an stets eine gewerbliche Tätigkeit vor, wenn ein Land- und Forstwirt Wirtschaftsgüter, die er eigens zu diesem Zweck angeschafft hat, für Dritte verwendet.

  Land- und forstwirtschaftliche Dienstleistungen

  101Sofern ein Land- und Forstwirt Dienstleistungen ohne Verwendung von eigenen Erzeugnissen oder eigenen Wirtschaftsgütern verrichtet, ist dies eine gewerbliche Tätigkeit. 2Unter den Voraussetzungen des Absatzes 11 kann die Tätigkeit noch der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden, wenn ein funktionaler Zusammenhang mit typisch land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeiten besteht.

  Abgrenzungsregelungen

  111Gewerbliche Tätigkeiten, die nach den Absätzen 3 bis 8 dem Grunde nach die Voraussetzungen für eine Zurechnung zur Land- und Forstwirtschaft erfüllen, sind nur dann typisierend der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen, wenn die Umsätze aus diesen Tätigkeiten dauerhaft (Absatz 2) insgesamt nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes und nicht mehr als 51.500 Euro im Wirtschaftsjahr betragen. 2Diese Grenzen gelten für die Tätigkeiten nach den Absätzen 9 und 10 entsprechend. 3Voraussetzung hierfür ist, dass die Umsätze aus den Tätigkeiten i. S. v. Satz 1 und 2 dauerhaft (Absatz 2) insgesamt nicht mehr als 50 % des Gesamtumsatzes betragen. 4Anderenfalls liegen hinsichtlich dieser Tätigkeiten unter den Voraussetzungen des Strukturwandels Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. 5Der daneben bestehende Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bleibt hiervon unberührt. 6Bei der Ermittlung der Umsätze ist von den Betriebseinnahmen (ohne Umsatzsteuer) auszugehen. 7Soweit es auf den Gesamtumsatz ankommt, ist hierunter die Summe der Betriebseinnahmen (ohne Umsatzsteuer) zu verstehen.

  Energieerzeugung

  121Bei der Erzeugung von Energie, z. B. durch Wind-, Solar- oder Wasserkraft, handelt es sich nicht um die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens i. S. d. Absatzes 1 Satz 1. 2Der Absatz von Strom und Wärme führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. 3Die Erzeugung von Biogas kann eine Tätigkeit i. S. d. Absatzes 3 sein.

  Beherbergung von Fremden

  131Die Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gegenüber denen aus Land- und Forstwirtschaft richtet sich bei der Beherbergung von Fremden nach den Grundsätzen von R 15.7. 2Aus Vereinfachungsgründen ist keine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen, wenn weniger als vier Zimmer und weniger als sechs Betten zur Beherbergung von Fremden bereitgehalten werden und keine Hauptmahlzeit gewährt wird.

  14Soweit sich aus den Absätzen 1 bis 13 für einen Stpfl. Verschlechterungen gegenüber R 15.5 EStR 2008 ergeben, kann R 15.5 EStR 2008 für diejenigen Wirtschaftsjahre weiter angewandt werden, die vor der Veröffentlichung der EStÄR 2012 im Bundesteuerblatt beginnen.

• H 15.5

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  Abgrenzung

  Beispiel zur Prüfung der Umsatzgrenzen:

  Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb erzielt aus eigenen und fremden Erzeugnissen insgesamt einen Umsatz von 130.000 € zuzüglich Umsatzsteuer. Davon wurde ein Umsatzanteil in Höhe von 45.000 € zuzüglich Umsatzsteuer aus der Veräußerung zugekaufter Erzeugnisse und zugekaufter Handelswaren erzielt. Ferner führt der Betrieb Dienstleistungen mit eigenen Maschinen für andere Land- und Forstwirte und die örtliche Gemeinde aus. Daraus werden jeweils 15.000 € Umsatz zuzüglich Umsatzsteuer erzielt.

  Lösung:

  Die gekauften und weiterveräußerten Erzeugnisse, Produkte und Handelswaren sind fremde Erzeugnisse (R 15.5 Abs. 5 Satz 7 EStR), da sie nicht im Rahmen des Erzeugungsprozesses im eigenen Betrieb verwendet wurden. Die Summe der Betriebseinnahmen ohne Umsatzsteuer aus eigenen Erzeugnissen und fremden Erzeugnisse sowie der Dienstleistungen (R 15.5 Abs. 9 und 10 EStR) beträgt 160.000 €.

  Die Umsätze aus fremden Erzeugnissen in Höhe von 45.000 € ohne Umsatzsteuer überschreiten weder die relative Grenze von einem Drittel des Gesamtumsatzes (= 53.333 €) noch die absolute Grenze von 51.500 € (R 15.5 Abs. 11 Satz 1 EStR).

  Die Umsätze aller Dienstleistungen in Höhe von 30.000 € ohne Umsatzsteuer überschreiten weder die relative Grenze von einem Drittel des Gesamtumsatzes (= 53.333 €) noch die absolute Grenze von 51.500 € (R 15.5 Abs. 11 Satz 2 EStR). Es ist unerheblich, ob es sich beim Leistungsempfänger um einen Land- und Forstwirt handelt.

  Die Umsätze aus den Tätigkeitsbereichen Absatz von fremden Erzeugnissen und Dienstleistungen überschreiten mit insgesamt 75.000 € nicht die Grenze von 50 % des Gesamtumsatzes (= 160.000 € x 50 % = 80.000 €; R 15.5 Abs. 11 Satz 3 EStR). Damit liegt insgesamt ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vor.

  Beispiel zur Abgrenzung der Tätigkeiten und Zuordnung von Wirtschaftsgütern:

  Landwirt L richtet im Wj. 2013/2014 in einem zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgebäude einen Hofladen ein, der zu 40 % dem Verkauf von eigenen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnissen dient und zu 60 % dem Verkauf von fremden Erzeugnissen. Die Umsätze des Betriebs entwickeln sich wie folgt:

  	Nettogesamtumsatz	Nettoumsatz fremde Erzeugnisse
  	2013/2014	175.000 €	25.000 €		2014/2015	190.000 €	40.000 €		2015/2016	205.000 €	55.000 €		2016/2017	210.000 €	60.000 €		2017/2018	210.000 €	60.000 €

  Lösung:

  1. Abgrenzung

     Der im Wj. 2013/2014 eingerichtete Hofladen steht aufgrund des Verkaufs eigener land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse in engem sachlichem Zusammenhang mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Nach R 15.5 Abs. 6 EStR ist der Zu- und Verkauf fremder Erzeugnisse grundsätzlich eine gewerbliche Tätigkeit. Nach R 15.5 Abs. 11 Satz 1 EStR werden sämtliche im Hofladen erzielten Umsätze der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet, wenn der nachhaltige Umsatzanteil sämtlicher Verkäufe von fremden Erzeugnissen (R 15.5 Abs. 5 Satz 7 EStR) nicht mehr als ⅓ des Gesamtumsatzes des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs und nicht mehr als 51.500 € im Wj. beträgt.

     In den Wj. 2013/2014 bis 2014/2015 sind die Voraussetzungen für eine Zurechnung zur Land- und Forstwirtschaft erfüllt. Ab dem Wj. 2015/2016 wird die absolute Grenze von 51.500 € überschritten. Nach R 15.5 Abs. 2 EStR entsteht jedoch erst mit Ablauf des Wj. 2017/2018 ein gesonderter Gewerbebetrieb (Drei-Jahres-Frist; allmählicher Strukturwandel).

  2. Behandlung des Wirtschaftsgebäudes

     Das Wirtschaftsgebäude wird eigenbetrieblich zu 60 % für gewerbliche Tätigkeiten genutzt, so dass der Hofladen mit dem dazu gehörenden Grund und Boden grundsätzlich gewerbliches Betriebsvermögen wäre. Da die Nutzung für land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten jedoch mindestens 10 % beträgt (R 15.5 Abs. 9 Satz 3 EStR), hat es der Stpfl. in der Hand, den Umfang seiner betrieblichen Tätigkeit und seiner Betriebsausgaben zu bestimmen (BFH vom 4.7.1990 – BStBl II S. 817 und vom 22.1.2004 – BStBl II S. 512). Das Wirtschaftsgebäude kann deshalb aufgrund der Funktionszuweisung des Stpfl. auch über das Wj. 2017/2018 hinaus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zugeordnet werden.

  Baumschulen

  R 15.5 Abs. 5 gilt auch für Baumschulbetriebe. In solchen Betrieben ist die Aufzucht von sog. Kostpflanzen üblich. Kostpflanzen sind Pflanzen, die der Baumschulbetrieb aus selbst gestelltem Samen oder selbst gestellten Pflanzen in fremden Betrieben aufziehen lässt. Kostpflanzen sind eigene (nicht fremde) Erzeugnisse, wenn die in Kost gegebenen Sämereien oder Pflanzen in der Verfügungsgewalt des Kostgebers (des Baumschulbetriebs) bleiben und der Kostnehmer (der Betrieb, der die Aufzucht durchführt) die Rücklieferungsverpflichtung gegenüber dem Kostgeber hat. Dabei kommt es nicht darauf an, dass der Kostgeber die hingegebenen Pflanzen im eigenen land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb erzeugt hat (BFH vom 16.12.1976 – BStBl 1977 II S. 272).

  Bewirtschaftungsvertrag

  Ein mit einem Pachtvertrag gekoppelter Bewirtschaftungsvertrag vermittelt dem Verpächter nur dann Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, wenn die Verträge nach dem Willen der Vertragsparteien auf den Verkauf der Ernte gerichtet sind. Ist hingegen nicht von einem Verkauf der Ernte auszugehen, weil neben einem festen Pachtzins lediglich ein Kostenersatz als Bewirtschaftungsentgelt vereinbart wurde, ist von einem Dienstleistungsvertrag und insofern von gewerblichen Einkünften auszugehen (BFH vom 29.11.2001 – BStBl 2002 II S. 221).

  Grundstücksverkäufe

  • Die Veräußerung land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundstücke ist ein Hilfsgeschäft eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs und nicht Gegenstand eines selbständigen gewerblichen Unternehmens. Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn der Landwirt wiederholt innerhalb eines überschaubaren Zeitraums land- und forstwirtschaftliche Grundstücke oder Betriebe in Gewinnabsicht veräußert, die er bereits in der Absicht einer Weiterveräußerung erworben hatte (BFH vom 28.6.1984 – BStBl II S. 798).

    Anhang 17
  • BMF vom 26.3.2004 (BStBl I S. 434), Tz. 27

  Klärschlamm

  Ein Landwirt, der auch einen Gewerbebetrieb für Klärschlammtransporte unterhält, erzielt mit den Einnahmen für den Transport und die Ausbringung von Klärschlamm auch insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht aus Landwirtschaft, als er den Klärschlamm mit Maschinen des Gewerbebetriebs auf selbstbewirtschafteten Feldern ausbringt (BFH vom 8.11.2007 – BStBl 2008 II S. 356).

  Nebenbetrieb

  Ein Nebenbetrieb (R 15.5 Abs. 3) kann auch vorliegen, wenn die von einem Mitunternehmer ausgeübte Tätigkeit dem gemeinsam mit anderen geführten landwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist (BFH vom 22.1.2004 – BStBl II S. 512).

  Reitpferde

  • Die Entscheidung, ob die mit der Unterhaltung eines Pensionsstalles und der Erteilung von Reitunterricht verbundene Haltung oder Zucht von Pferden einen Gewerbebetrieb oder einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft darstellt, ist nach den Umständen des Einzelfalles zu treffen. Die Pensionsreitpferdehaltung rechnet auch dann zur landwirtschaftlichen Tierhaltung i. S. d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, wenn den Pferdeeinstellern Reitanlagen einschließlich Reithalle zur Verfügung gestellt werden (BFH vom 23.9.1988 – BStBl 1989 II S. 111).
  • Die Vermietung von Pferden zu Reitzwecken ist bei vorhandener flächenmäßiger Futtergrundlage als landwirtschaftlich anzusehen, wenn keine weiteren ins Gewicht fallenden Leistungen erbracht werden, die nicht der Landwirtschaft zuzurechnen sind (BFH vom 24.1.1989 – BStBl II S. 416).
  • Ein landwirtschaftlicher Betrieb wird nicht dadurch zu einem Gewerbebetrieb, dass er Pferde zukauft, sie während einer nicht nur kurzen Aufenthaltsdauer zu hochwertigen Reitpferden ausbildet und dann weiterverkauft (BFH vom 17.12.2008 – BStBl 2009 II S. 453).

  Schlossbesichtigung

  Gewinne aus Schlossbesichtigung gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (BFH vom 7.8.1979 – BStBl 1980 II S. 633).

  Strukturwandel

  Zur Abgrenzung eines allmählichen von einem sofortigen Strukturwandel

  BFH vom 19.2.2009 (BStBl II S. 654)

  Tierzucht

  • Zur Frage der Abgrenzung der landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG) von der gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung R 13.2.
  • Die Unterhaltung einer Brüterei, in der Küken aus Bruteiern gewonnen und als Eintagsküken weiterveräußert werden, stellt einen Gewerbebetrieb dar, nicht aber eine gewerbliche Tierzucht oder Tierhaltung i. S. d. § 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG (BFH vom 14.9.1989 – BStBl 1990 II S. 152).
  • Die Aufzucht und Veräußerung von Hunden ist eine gewerbliche Tätigkeit (BFH vom 30.9.1980 – BStBl 1981 II S. 210).
  • Die Züchtung und das Halten von Kleintieren ohne Bezug zur land- und forstwirtschaftlichen Urproduktion stellt ungeachtet einer vorhandenen Futtergrundlage eine gewerbliche Tätigkeit dar (BFH vom 16.12.2004 – BStBl 2005 II S. 347).
  • Die Unterhaltung einer Nerzzucht gehört nicht zum Bereich der land- und forstwirtschaftlichen Urproduktion (BFH vom 19.12.2002 – BStBl 2003 II S. 507).

  Weinbau, Perlwein und Sekt

  BMF vom 19.10.2017 (BStBl I S. 1431)

• R 15.6

  Richtlinie

  Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der selbständigen Arbeit

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  S 2240
  S 2245

  – unbesetzt –

• H 15.6

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  Allgemeines

  Die für einen Gewerbebetrieb geltenden positiven Voraussetzungen

  • Selbständigkeit (R 15.1),
  • Nachhaltigkeit (H 15.2),
  • Gewinnerzielungsabsicht (H 15.3) und
  • Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (H 15.4)

  gelten auch für die selbständige Arbeit i. S. d. § 18 Abs. Nr. 1 und 2 EStG. Erfordert die Ausübung eines in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Berufes eine gesetzlich vorgeschriebene Berufsausbildung, übt nur derjenige, der auf Grund dieser Berufsausbildung berechtigt ist, die betreffende Berufsbezeichnung zu führen, diesen Beruf aus (BFH vom 1.10.1986 – BStBl 1987 II S. 116). Eine sonstige selbständige Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG wird in der Regel gelegentlich und nur ausnahmsweise nachhaltig ausgeübt (BFH vom 28.6.2001 – BStBl 2002 II S. 338).

  Abgrenzung selbständige Arbeit/Gewerbebetrieb

  • a) Beispiele für selbständige Arbeit

    Anhang 17b
  • Altenpfleger, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
  • Berufsbetreuer i. S. v. §§ 1896 ff. BGB; die Tätigkeit fällt in der Regel unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG (BFH vom 15.6.2010 – BStBl II S. 909 und S. 906),
    Anhang 17b
  • Diätassistent (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
  • EDV-Berater übt im Bereich der Systemsoftware regelmäßig eine ingenieurähnliche Tätigkeit aus. Im Bereich der Entwicklung von Anwendersoftware ist die Tätigkeit des EDV-Beraters nur dann als selbständige Tätigkeit zu qualifizieren, wenn er die Entwicklung der Anwendersoftware durch eine klassische ingenieursmäßige Vorgehensweise (Planung, Konstruktion, Überwachung) betreibt und er über eine Ausbildung, die der eines Ingenieurs vergleichbar ist, verfügt (BFH vom 4.5.2004 – BStBl II S. 989),
    Anhang 17b
  • Ergotherapeut (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
  • Fachkrankenpfleger für Krankenhaushygiene (BFH vom 6.9.2006 – BStBl 2007 II S. 177),
    Anhang 17b

  • Hebamme/Entbindungspfleger (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),

    Anhang 17b
  • Heileurythmist bei Teilnahme an Verträgen zur Integrierten Versorgung mit Anthroposophischer Medizin nach § 140a ff. SGB V (BFH vom 20.11.2018 – BStBl 2019 II S. 776 und vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
  • Industrie-Designer; auch im Bereich zwischen Kunst und Gewerbe kann gewerblicher Verwendungszweck eine künstlerische Tätigkeit nicht ausschließen (BFH vom 14.12.1976 – BStBl 1977 II S. 474),
  • Insolvenzverwalter (BFH vom 11.8.1994 – BStBl II S. 936), sonstige selbständige Arbeit,
  • IT-Projektleiter, wenn dieser über Kenntnisse und Fähigkeiten verfügt, die in Breite und Tiefe denen eines Diplom-Informatikers entsprechen (BFH vom 22.9.2009 – BStBl 2010 II S. 404),
  • Kfz-Sachverständiger, dessen Gutachtertätigkeit mathematisch-technische Kenntnisse voraussetzt, wie sie üblicherweise nur durch eine Berufsausbildung als Ingenieur erlangt werden (BFH vom 10.11.1988 – BStBl 1989 II S. 198),
  • Kindererholungsheim; der Betrieb eines Kindererholungsheims kann ausnahmsweise eine freiberufliche Tätigkeit darstellen, wenn die Kinder in erster Linie zum Zweck einer planmäßigen körperlichen, geistigen und sittlichen Erziehung auswärts untergebracht sind und die freiberufliche Tätigkeit der Gesamtleistung des Heimes das Gepräge gibt (BFH vom 9.4.1975 – BStBl II S. 610),
    Anhang 17b
  • Kinder- und Jugendlichenpsychotherapeut (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
  • Kompasskompensierer auf Seeschiffen (BFH vom 14.11.1957 – BStBl 1958 III S. 3),
    Anhang 17b
  • Krankenpfleger/Krankenschwester, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt (BMF vom 22.10.2004 – BStBl I S. 1030 und BFH vom 22.1.2004 – BStBl II S. 509 und BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
  • Kunsthandwerker, der von ihm selbst entworfene Gegenstände herstellt (BFH vom 26.9.1968 – BStBl 1969 II S. 70); handwerkliche und künstlerische Tätigkeit können nebeneinander vorliegen (BFH vom 11.7.1991 – BStBl II S. 889),
    Anhang 17b
  • Logopäde (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
    Anhang 17b
  • Masseur (staatlich geprüft), Heilmasseur, soweit diese nicht lediglich oder überwiegend kosmetische oder Schönheitsmassagen durchführen (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
    Anhang 17b
  • Medizinischer Bademeister, soweit dieser auch zur Feststellung des Krankheitsbefunds tätig wird oder persönliche Heilbehandlungen am Körper des Patienten vornimmt (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
    Anhang 17b
  • Medizinisch-technischer Assistent (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
  • Modeschöpfer; beratende Tätigkeit eines im Übrigen als Künstler anerkannten Modeschöpfers kann künstlerisch sein (BFH vom 2.10.1968 – BStBl 1969 II S. 138),
    Anhang 17b
  • Orthoptist (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
  • Patentberichterstatter mit wertender Tätigkeit (BFH vom 2.12.1970 – BStBl 1971 II S. 233),
    Anhang 17b
  • Podologe/Medizinischer Fußpfleger (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),

  • Prüfingenieur, der Hauptuntersuchungen und Sicherheitsprüfungen durchführt (BFH vom 14.5.2019 – BStBl II S. 580),

    Anhang 17b

  • Psychologischer Psychotherapeut (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),

    Anhang 17b
  • Rettungsassistent (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
  • Schiffseichaufnehmer (BFH vom 5.11.1970 – BStBl 1971 II S. 319),
  • Synchronsprecher, der bei der Synchronisierung ausländischer Spielfilme mitwirkt (BFH vom 3.8.1978 – BStBl 1979 II S. 131 und vom 12.10.1978 – BStBl 1981 II S. 706),
  • Tanz- und Unterhaltungsorchester, wenn es einen bestimmten Qualitätsstandard erreicht (BFH vom 19.8.1982 – BStBl 1983 II S. 7),
  • Umweltauditor mit einem abgeschlossenen Chemiestudium (BFH vom 17.1.2007 – BStBl II S. 519),
  • Verfahrenspfleger i. S. d. FamFG; die Tätigkeit fällt in der Regel unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG (BFH vom 15.6.2010 – BStBl II S. 909 und S. 906),
  • Werbung; Tätigkeit eines Künstlers im Bereich der Werbung kann künstlerisch sein, wenn sie als eigenschöpferische Leistung zu werten ist (BFH vom 11.7.1991 – BStBl 1992 II S. 353),
    Anhang 17b
  • Zahnpraktiker (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
  • Zwangsverwalter; die Tätigkeit fällt in der Regel unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG (BFH 12.12.2001 – BStBl 2002 II S. 202); aber Sonstige selbständige Arbeit

  • b) Beispiele für Gewerbebetrieb

    Anhang 17b
  • Altenpfleger, soweit auch eine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
  • Anlageberater/Finanzanalyst (BFH vom 2.9.1988 – BStBl 1989 II S. 24),
  • Ärztepropagandist (BFH vom 27.4.1961 – BStBl III S. 315),
  • Apotheken-Inventurbüro (BFH vom 15.6.1965 – BStBl III S. 556),
  • Apothekenrezeptabrechner (BFH vom 28.3.1974 – BStBl II S. 515),
  • Architekt, der bei Ausübung einer beratenden Tätigkeit an der Vermittlung von Geschäftsabschlüssen mittelbar beteiligt ist (BFH vom 14.6.1984 – BStBl 1985 II S. 15) oder der schlüsselfertige Gebäude errichten lässt; die Gewerblichkeit erstreckt sich in diesem Fall auch auf ggf. erbrachte Ingenieur- oder Architektenleistungen (BFH vom 18.10.2006 – BStBl 2008 II S. 54),
  • Artist (BFH vom 16.3.1951 – BStBl III S. 97),
  • Baubetreuer (Bauberater), die sich lediglich mit der wirtschaftlichen (finanziellen) Betreuung von Bauvorhaben befassen (BFH vom 29.5.1973 – BStBl 1974 II S. 447 und vom 30.5.1973 – BStBl II S. 668),
  • Bauleiter (BFH vom 22.1.1988 – BStBl II S. 497 und vom 11.8.1999 – BStBl 2000 II S. 31), es sei denn, seine Ausbildung entspricht derjenigen eines Architekten (BFH vom 12.10.1989 – BStBl 1990 II S. 64) oder eines (Wirtschafts)-Ingenieurs (BFH vom 6.9.2006 – BStBl 2007 II S. 118)
  • Beratungsstellenleiter eines Lohnsteuerhilfevereins (BFH vom 10.12.1987 – BStBl 1988 II S. 273),
  • Berufssportler (BFH vom 22.1.1964 – BStBl III S. 207),
  • Bezirksschornsteinfegermeister (BFH vom 13.11.1996 – BStBl 1997 II S. 295),
  • Blindenführhundeschule (BFH vom 9.5.2017 – BStBl II S. 911),
  • Bodybuilding-Studio, wenn unterrichtende Tätigkeit nur die Anfangsphase der Kurse prägt und im Übrigen den Kunden Trainingsgeräte zur freien Verfügung stehen (BFH vom 18.4.1996 – BStBl II S. 573),
  • Buchhalter (BFH vom 28.6.2001 – BStBl 2002 II S. 338),
  • Buchmacher (RFH vom 22.2.1939 – RStBl S. 576),
  • Bühnenvermittler (BFH vom 15.4.1970 – BStBl II S. 517),
  • Clinical Research Associate (CRA) mit einer im Wesentlichen im Bereich der Planung, Durchführung und Evaluation klinischer Studien ausgeübten Tätigkeit (BFH vom 25.4.2017 – BStBl II S. 908),
  • Datenschutzbeauftragter, externer; übt auch dann eine gewerb­liche Tätigkeit aus, wenn er zugleich als Rechtsanwalt tätig ist (>BFH vom 14.1.2020 – BStBl II S. 222).
  • Detektiv (RFH vom 15.7.1942 – RStBl S. 989),
  • Dispacheur (BFH vom 26.11.1992 – BStBl 1993 II S. 235),
  • EDV-Berater übt keine ingenieurähnliche Tätigkeit aus, wenn er im Bereich der Anwendersoftware die Entwicklung qualifizierter Software nicht durch eine klassische ingenieurmäßige Vorgehensweise (Planung, Konstruktion, Überwachung) betreibt und wenn er keine Ausbildung, die der eines Ingenieurs vergleichbar ist, besitzt (BFH vom 4.5.2004 – BStBl II S. 989),
  • Erbensucher (BFH vom 24.2.1965 – BStBl III S. 263),
  • Fahrschule, wenn der Inhaber nicht die Fahrlehrererlaubnis besitzt (BFH vom 4.10.1966 – BStBl III S. 685),
  • Finanz- und Kreditberater (BFH vom 13.4.1988 – BStBl II S. 666),
  • Fitness-Studio; keine unterrichtende Tätigkeit, wenn Kunden im Wesentlichen in Gerätebedienung eingewiesen und Training in Einzelfällen überwacht wird (BFH vom 13.1.1994 – BStBl II S. 362),
  • Fotograf, der Werbeaufnahmen macht; Werbeaufnahmen macht auch, wer für Zeitschriften Objekte auswählt und zum Zweck der Ablichtung arrangiert, um die von ihm oder einem anderen Fotografen dann hergestellten Aufnahmen zu veröffentlichen (BFH vom 19.2.1998 – BStBl II S. 441),
  • Fotomodell (BFH vom 8.6.1967 – BStBl III S. 618),
  • Gutachter auf dem Gebiet der Schätzung von Einrichtungsgegenständen und Kunstwerken (BFH vom 22.6.1971 – BStBl II S. 749),
  • Havariesachverständiger (BFH vom 22.6.1965 – BStBl III S. 593),
  • Hellseher (BFH vom 30.3.1976 – BStBl II S. 464),
  • Hersteller künstlicher Menschenaugen (BFH vom 25.7.1968 – BStBl II S. 662),
  • Industriepropagandisten (RFH vom 25.3.1938 – RStBl S. 733),
  • Ingenieur als Werber für Lieferfirmen (RFH vom 30.8.1939 – RStBl 1940 S. 14),
  • Inventurbüro (BFH vom 28.11.1968 – BStBl 1969 II S. 164),
  • Kfz-Sachverständiger ohne Ingenieurexamen, dessen Tätigkeit keine mathematisch-technischen Kenntnisse wie die eines Ingenieurs voraussetzt (BFH vom 9.7.1992 – BStBl 1993 II S. 100),
  • Klavierstimmer (BFH vom 22.3.1990 – BStBl II S. 643),
  • Konstrukteur, der überwiegend Bewehrungspläne fertigt (BFH vom 5.10.1989 – BStBl 1990 II S. 73),
    Anhang 17b
  • Krankenpfleger/Krankenschwester, soweit auch eine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt (BFH vom 22.1.2004 – BStBl II S. 509 und BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
  • Kükensortierer (BFH vom 16.8.1955 – BStBl III S. 295),
  • Künstleragenten (BFH vom 18.4.1972 – BStBl II S. 624),
  • Makler (RFH vom 1.6.1938 – RStBl S. 842),
  • Marktforschungsberater (BFH vom 27.2.1992 – BStBl II S. 826),
  • Masseur (staatlich geprüft), Heilmasseur, wenn diese lediglich oder überwiegend kosmetische oder Schönheitsmassagen durchführen (BFH vom 26.11.1970 – BStBl 1971 II S. 249),
  • Moderator von Verkaufssendungen (BFH vom 16.9.2014 – BStBl 2015 II S. 217),
  • Personalberater, der seinen Auftraggebern von ihm ausgesuchte Kandidaten für eine zu besetzende Stelle vermittelt (BFH vom 19.9.2002 – BStBl 2003 II S. 25),
  • Pilot (BFH vom 16.5.2002 – BStBl II S. 565),
  • Politikberater, dessen Schwerpunkt der Berufstätigkeit in der umfangreichen Informationsbeschaffung rund um spezielle aktuelle Gesetzgebungsvorhaben und der diesbezüglichen Berichterstattung gegenüber seinen Auftraggebern liegt (BFH vom 14.5.2014 – BStBl 2015 II S. 128),
  • Probenehmer für Erze, Metalle und Hüttenerzeugnisse (BFH vom 14.11.1972 – BStBl 1973 II S. 183),
  • Promotionsberater (BFH vom 8.10.2008 – BStBl 2009 II S. 238),
  • Rechtsbeistand, der mit Genehmigung des Landgerichtspräsidenten Auszüge aus Gerichtsakten für Versicherungsgesellschaften fertigt (BFH vom 18.3.1970 – BStBl II S. 455),
  • Restaurator, es sei denn, er beschränkt sich auf die Erstellung von Gutachten und Veröffentlichungen und wird daher wissenschaftlich tätig oder die Tätigkeit betrifft ein Kunstwerk, dessen Beschädigung ein solches Ausmaß aufweist, dass seine Wiederherstellung eine eigenschöpferische Leistung des Restaurators erfordert (BFH vom 4.11.2004 – BStBl 2005 II S. 362),
  • Rezeptabrechner für Apotheken (BFH vom 28.3.1974 – BStBl II S. 515),
  • Rundfunkermittler, der im Auftrag einer Rundfunkanstalt Schwarzhörer aufspürt (BFH vom 2.12.1998 – BStBl 1999 II S. 534),
  • Rundfunksprecher entfaltet in der Regel keine künstlerische Tätigkeit (BFH vom 20.6.1962 – BStBl III S. 385 und vom 24.10.1963 – BStBl III S. 589),
  • Schadensregulierer im Auftrag einer Versicherungsgesellschaft (BFH vom 29.8.1961 – BStBl III S. 505),
  • Schiffssachverständiger, wenn er überwiegend reine Schadensgutachten (im Unterschied zu Gutachten über Schadens- und Unfallursachen) erstellt (BFH vom 21.3.1996 – BStBl II S. 518),
  • Spielerberater von Berufsfußballspielern (BFH vom 26.11.1998 – BStBl 1999 II S. 167),
  • Treuhänderische Tätigkeit eines Rechtsanwaltes für Bauherrengemeinschaften (BFH vom 1.2.1990 – BStBl II S. 534) sowie eines Wirtschaftsprüfers bei einem Immobilienfonds (BFH vom 18.10.2006 – BStBl 2007 II S. 266),
  • Übersetzer, der die beauftragten Sprachen nicht selbst beherrscht, sondern Übersetzungen in nicht unerheblichem Umfang hinzukauft ( BFH vom 21.2.2017 – BStBl 2018 II S. 4) ,
  • Vereidigter Kursmakler (BFH vom 13.9.1955 – BStBl III S. 325),
  • Versicherungsberater (BFH vom 16.10.1997 – BStBl 1998 II S. 139),
  • Versicherungsvertreter, selbständiger; übt auch dann eine gewerbliche Tätigkeit aus, wenn er nur für ein einziges Versicherungsunternehmen tätig sein darf (BFH vom 26.10.1977 – BStBl 1978 II S. 137),
  • Versteigerer (BFH vom 24.1.1957 – BStBl III S. 106),
  • Vortragswerber (BFH vom 5.7.1956 – BStBl III S. 255),
  • Werbeberater (BFH vom 16.1.1974 – BStBl II S. 293),
  • Wirtschaftswissenschaftler, der sich auf ein eng begrenztes Tätigkeitsgebiet, z. B. die Aufnahme und Bewertung von Warenbeständen in einem bestimmten Wirtschaftszweig, spezialisiert und diese Tätigkeit im Wesentlichen von zahlreichen Hilfskräften in einem unternehmensartig organisierten Großbüro ausführen lässt (BFH vom 28.11.1968 – BStBl 1969 II S. 164),
  • Zolldeklarant (BFH vom 21.9.1989 – BStBl 1990 II S. 153).

  Ähnliche Berufe

  • Ob ein ähnlicher Beruf vorliegt, ist durch Vergleich mit einem bestimmten Katalogberuf festzustellen (BFH vom 5.7.1973 – BStBl II S. 730).
  • Ein Beruf ist einem der Katalogberufe ähnlich, wenn er in wesentlichen Punkten mit ihm verglichen werden kann. Dazu gehören die Vergleichbarkeit der Ausbildung und der beruflichen Tätigkeit (BFH vom 12.10.1989 – BStBl 1990 II S. 64).
  • Autodidakt
  • Der Nachweis ingenieurähnlicher Tätigkeiten kann nicht durch die Tätigkeit erbracht werden, die auch anhand von Formelsammlungen und praktischen Erfahrungen ausgeübt werden kann (BFH vom 11.7.1991 – BStBl II S. 878). Demgegenüber werden an die Breite der Tätigkeit geringere Anforderungen gestellt (BFH vom 14.3.1991 – BStBl II S. 769). Dies gilt nicht für die dem beratenden Betriebswirt ähnlichen Berufe; bei diesen muss sich die Beratungstätigkeit wenigstens auf einen betrieblichen Hauptbereich der Betriebswirtschaft beziehen (BFH vom 12.10.1989 – BStBl 1990 II S. 64).
  • Ein Hochbautechniker mit den einem Architekten vergleichbaren theoretischen Kenntnissen übt auch in den Veranlagungszeiträumen eine architektenähnliche Tätigkeit aus, in denen er lediglich als Bauleiter tätig wird (BFH vom 12.10.1989 – BStBl 1990 II S. 64).
  • Ist für die Ausübung des Katalogberufes eine staatliche Erlaubnis erforderlich, kann die ohne staatliche Erlaubnis entfaltete Tätigkeit nicht ähnlich sein (BFH vom 13.2.2003 – BStBl II S. 721).
  • Heil- und Heilhilfsberufe
  • Eine Vergleichbarkeit der Ausbildung erfordert, dass der Tiefe und der Breite nach das Wissen des Kernbereichs des jeweiligen Fachstudiums nachgewiesen wird. Vertiefte Kenntnisse auf einem Teilgebiet des Fachstudiums reichen für eine freiberufliche Tätigkeit nicht aus (BFH vom 18.4.2007 – BStBl II S. 781).

  Autodidakt

  Verfügt der Stpfl. nicht über einen entsprechenden Studienabschluss (Autodidakt), muss er eine diesem vergleichbare Tiefe und Breite seiner Vorbildung nachweisen. Da der Nachweis durch Teilnahme an Kursen oder Selbststudium auch den Erfolg der autodidaktischen Ausbildung mit umfasst, ist dieser Beweis regelmäßig schwer zu erbringen (BFH vom 14.3.1991 – BStBl II S. 769).

  • Der Autodidakt kann aber ausnahmsweise den Nachweis der erforderlichen theoretischen Kenntnisse anhand eigener praktischer Arbeiten erbringen. Hierbei ist erforderlich, dass seine Tätigkeit besonders anspruchsvoll ist und nicht nur der Tiefe, sondern auch der Breite nach zumindest das Wissen des Kernbereichs eines Fachstudiums voraussetzt und den Schwerpunkt seiner Arbeit bildet (BFH vom 9.7.1992 – BStBl II 1993 S. 100). Die praktischen Arbeiten müssen so beschaffen sein, dass aus ihnen auf eine Ausbildung, einen Kenntnisstand und eine Qualifikation geschlossen werden kann, die durch den Kernbereich eines Fachstudiums vermittelt wird (BFH vom 11.8.1999 – BStBl 2000 II S. 31). Es ist unschädlich, wenn die Kenntnisse in einem Hauptbereich des Fachstudiums unzureichend sind, der Stpfl. jedoch insgesamt eine entsprechende Abschlussprüfung an einer Hochschule, Fachhochschule oder Berufsakademie bestehen würde (BFH vom 19.9.2002 − BStBl 2003 II S. 27 und vom 28.8.2003 – BStBl II S. 919).
  • Der Nachweis der erforderlichen theoretischen Kenntnisse kann auch mittels einer Wissensprüfung durch einen Sachverständigen erbracht werden (BFH vom 26.6.2002 – BStBl II S. 768). Eine erfolgreich bestandene Wissensprüfung führt nur dann zur Anerkennung einer freiberufsähnlichen Tätigkeit, wenn sie den Rückschluss auf den Kenntnisstand des Stpfl. im zu beurteilenden VZ zulässt (BFH vom 20.10.2016 – BStBl 2017 II S. 882).
  • Ein abgebrochenes Studium reicht zum Nachweis einer autodidaktischen Ausbildung nicht aus (BFH vom 4.5.2000 – BStBl II S. 616).

  Erbauseinandersetzung

  Anhang 13 I

  BMF vom 14.3.2006 (BStBl I S. 253) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 27.12.2018 (BStBl 2019 I S. 11)

  Erzieherische Tätigkeit

  • Eine freiberufliche erzieherische Tätigkeit kann ohne Ablegung einer fachlichen Prüfung ausgeübt werden (BFH vom 25.4.1974 – BStBl II S. 642). Eine Beratungstätigkeit, die auf Lösung von Problemen in einem bestimmten Teilbereich zwischenmenschlicher Beziehungen gerichtet ist, ist nicht erzieherisch; Voraussetzung jeder erzieherischen Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist, dass die ganze Persönlichkeit geformt wird (BFH vom 11.6.1997 – BStBl II S. 687).
  • Leistet der Stpfl. Erziehungshilfe, indem er die betreuten Kinder zeitweise in seinen Haushalt aufnimmt, erzielt er Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit, wenn die Erziehung der Gesamtheit der Betreuungsleistung das Gepräge gibt (BFH vom 2.10.2003 – BStBl 2004 II S. 129).
  • Eine erzieherische Tätigkeit erfordert ein Tätigwerden gegenüber Menschen (BFH vom 9.5.2017 – BStBl II S. 911).

  Gemischte Tätigkeit

  • Allgemeines

    Wird neben einer freiberuflichen eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, sind die beiden Tätigkeiten steuerlich entweder getrennt oder einheitlich zu behandeln.

  • Getrennte Behandlung

    Die Tätigkeiten sind zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist (BFH vom 2.10.2003 – BStBl 2004 II S. 363). Betätigt sich eine natürliche Person sowohl gewerblich als auch freiberuflich und besteht zwischen den Tätigkeiten kein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang, werden nebeneinander Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit erzielt. Aber auch wenn zwischen den Betätigungen gewisse sachliche und wirtschaftliche Berührungspunkte bestehen – also eine gemischte Tätigkeit vorliegt –, sind die Betätigungen regelmäßig getrennt zu erfassen (BFH vom 11.7.1991 – BStBl 1992 II S. 353). Sind die Einkünfte nicht bereits vom Stpfl. getrennt ermittelt worden, muss eine Trennung ggf. im Wege der Schätzung erfolgen (BFH vom 18.1.1962 – BStBl III S. 131).

  • Einheitliche Behandlung

    Eine einheitliche Tätigkeit liegt nur vor, wenn die verschiedenen Tätigkeiten derart miteinander verflochten sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen (BFH vom 11.7.1991 – BStBl 1992 II S. 413). Schuldet ein Stpfl. seinem Auftraggeber einen einheitlichen Erfolg, ist die zur Durchführung des Auftrags erforderliche Tätigkeit regelmäßig als einheitliche zu beurteilen (BFH vom 18.10.2006 – BStBl 2008 II S. 54). Werden in einem Betrieb nur gemischte Leistungen erbracht, ist der Betrieb danach zu qualifizieren, welche der einzelnen Tätigkeiten der Gesamttätigkeit das Gepräge gibt (BFH vom 2.10.2003 – BStBl 2004 II S. 363).

  • Beispiele
    • Der Ankauf und Verkauf von Waren ist grundsätzlich der freiberuflichen Tätigkeit derart wesensfremd, dass er zur Gewerblichkeit führt (H 15.8 (5) Einheitliche Gesamtbetätigung; BFH vom 24.4.1997 – BStBl II S. 567).
    • Werden von Architekten i. V. m. gewerblichen Grundstücksverkäufen Architektenaufträge jeweils in getrennten Verträgen vereinbart und durchgeführt, liegen zwei getrennte Tätigkeiten vor (BFH vom 23.10.1975 – BStBl 1976 II S. 152).
    • Heil- und Heilhilfsberufe
    • Ein Rechtsanwalt, der den Vertriebsunternehmen oder Initiatoren von Bauherren-Modellen Interessenten am Erwerb von Eigentumswohnungen nachweist oder der entsprechende Verträge vermittelt, ist insoweit nicht freiberuflich tätig (BFH vom 1.2.1990 – BStBl II S. 534).
    • Ist ein Steuerberater für eine Bauherrengemeinschaft als Treuhänder tätig, können einzelne für die Treugeber erbrachte Leistungen, die zu den typischerweise von Steuerberatern ausgeübten Tätigkeiten gehören, als freiberuflich gewertet werden, wenn sie von den gewerblichen Treuhänderleistungen abgrenzbar sind (BFH vom 21.4.1994 – BStBl II S. 650). Eine getrennte steuerliche Behandlung ist jedoch nicht möglich, wenn ein Steuerberater, der einem Vertriebsunternehmen Interessenten an den Eigentumswohnungen nachweist oder Verträge über den Erwerb vermittelt, Abnehmer bezüglich der Eigentumswohnungen steuerlich berät; die von dem Vertriebsunternehmen durch Pauschalhonorar mit vergütete Beratung ist Teil der einheitlichen gewerblichen Betätigung (BFH vom 9.8.1983 – BStBl 1984 II S. 129).
    • Ein Wirtschaftsprüfer übt eine gewerbliche Tätigkeit aus, soweit er als Treuhänder bei einem Immobilienfonds tätig wird (BFH vom 18.10.2006 – BStBl 2007 II S. 266).

  Gesellschaft

  • Schließen sich Angehörige eines freien Berufs zu einer Personengesellschaft zusammen, haben die Gesellschafter nur dann freiberufliche Einkünfte, wenn alle Gesellschafter, ggf. auch die Kommanditisten, die Merkmale eines freien Berufs erfüllen. Kein Gesellschafter darf nur kapitalmäßig beteiligt sein oder Tätigkeiten ausüben, die keine freiberuflichen sind (BFH vom 11.6.1985 – BStBl II S. 584 und vom 9.10.1986 – BStBl 1987 II S. 124). Dies gilt ungeachtet des Umfangs der Beteiligung (BFH vom 28.10.2008 – BStBl 2009 II S. 642). Eine Personengesellschaft, die sich aus Angehörigen unterschiedlicher freier Berufe zusammensetzt, ist nicht bereits vom Grundsatz her als gewerbliche Mitunternehmerschaft einzustufen (BFH vom 23.11.2000 – BStBl 2001 II S. 241). Beratende Bauingenieure können im Rahmen einer GbR, auch wenn sie nur in geringem Umfang tätig werden, eigenverantwortlich tätig sein (BFH vom 20.4.1989 – BStBl II S. 727). Eine an einer KG als Mitunternehmerin beteiligte GmbH ist selbst dann eine berufsfremde Person, wenn ihre sämtlichen Gesellschafter und ihr Geschäftsführer Angehörige eines freien Berufs sind (BFH vom 17.1.1980 – BStBl II S. 336 und vom 8.4.2008 – BStBl II S. 681). Das gilt auch dann, wenn die GmbH als alleinige Komplementärin lediglich eine Haftungsvergütung erhält, am Vermögen und Gewinn der KG nicht teilhat und von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist (BFH vom 10.10.2012 – BStBl 2013 II S. 79).
  • Ein an einer interprofessionellen Freiberufler-Personengesellschaft beteiligter Volks- oder Betriebswirt, der dort lediglich kaufmännische Leitungsaufgaben oder sonstige Managementtätigkeiten übernimmt, ist nicht beratend und damit nicht freiberuflich tätig (BFH vom 28.10.2008 – BStBl 2009 II S. 642).
  • Eine Personengesellschaft entfaltet keine freiberufliche Tätigkeit, wenn sie als Holdinggesellschaft geschäftsleitende, kontrollierende und koordinierende kaufmännische Funktionen innerhalb einer Gruppe von freiberuflichen Unternehmen wahrnimmt (BFH vom 28.10.2008 – BStBl 2009 II S. 647).
  • Üben Personengesellschaften auch nur zum Teil eine gewerbliche Tätigkeit aus, so ist ihr gesamter Betrieb als gewerblich zu behandeln R 15.8 (5). Zur steuerrechtlichen Behandlung des Verkaufs von Kontaktlinsen nebst Pflegemitteln, von Mundhygieneartikeln sowie von Tierarzneimitteln durch ärztliche Gemeinschaftspraxen BMF vom 14.5.1997 (BStBl S. 566). Zur steuerrechtlichen Anerkennung der Ausgliederung der gewerblichen Tätigkeit auf eine personenidentische Gesellschaft (Schwestergesellschaft) auch BFH vom 19.2.1998 (BStBl II S. 603).
  • Bei mehrstöckigen Personengesellschaften entfaltet die Untergesellschaft nur dann eine freiberufliche Tätigkeit, wenn neben den unmittelbar beteiligten Gesellschaftern auch sämtliche Gesellschafter der Obergesellschaft die Merkmale des freien Berufs erfüllen und als solche in der Untergesellschaft tätig sind (BFH vom 28.10.2008 – BStBl 2009 II S. 642).
  • Stellen ein Kameramann und ein Tontechniker als Gesellschafter einer Personengesellschaft für Fernsehanstalten mit Originalton unterlegtes Filmmaterial über aktuelle Ereignisse her, sind sie als Bildberichterstatter freiberuflich i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG tätig (BFH vom 20.12.2000 – BStBl 2002 II S. 478).

  Heil- und Heilhilfsberufe

  Anhang 17b

  • BMF vom 20.11.2019 (BStBl I S. 1298)
  • Ob ein im Vergleich zu einem Katalogberuf i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ähnlicher Beruf vorliegt, bestimmt sich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen und nicht nach den im Zusammenhang mit der richtlinienkonformen Auslegung des § 4 Nr. 14 UStG entwickelten Maßstäben (BFH vom 25.4.2017 – BStBl II S. 908).
  • Betreibt ein Arzt ein Krankenhaus, liegt eine freiberufliche Tätigkeit vor, wenn es ein notwendiges Hilfsmittel für die ärztliche Tätigkeit darstellt und aus dem Krankenhaus ein besonderer Gewinn nicht angestrebt wird (RFH vom 15.3.1939 – RStBl S. 853). Entsprechendes gilt hinsichtlich einer von einem Arzt oder von einem Heilpraktiker, Physiotherapeuten (Krankengymnasten), Heilmasseur betriebenen medizinischen Badeanstalt (BFH vom 26.11.1970 – BStBl II 1971 S. 249).
  • Ist eine von einem Arzt betriebene Klinik, ein Kurheim oder Sanatorium ein gewerblicher Betrieb, gehören grundsätzlich auch seine im Rahmen dieses Betriebes erzielten Einnahmen aus ärztlichen Leistungen zu den Einnahmen aus Gewerbebetrieb, wenn ein ganzheitliches Heilverfahren praktiziert wird, für das ein einheitliches Entgelt zu entrichten ist (BFH vom 12.11.1964 – BStBl 1965 III S. 90). Ein Arzt, der eine Privatklinik betreibt, erzielt jedoch dann gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb der Klinik und freiberufliche Einkünfte aus den von ihm erbrachten stationären ärztlichen Leistungen, wenn die Leistungen der Klinik einerseits und die ärztlichen Leistungen andererseits gesondert abgerechnet werden und sich nicht gegenseitig unlösbar bedingen (BFH vom 2.10.2003 – BStBl 2004 II S. 363). Das gilt entsprechend, wenn der Betrieb einer medizinischen Badeanstalt als Gewerbebetrieb anzusehen ist.
  • Tierärzte, die Medikamente oder Impfstoffe gegen Entgelt abgeben, sind gewerblich tätig (BFH vom 1.2.1979 – BStBl II S. 574 und vom 27.7.1978 – BStBl II S. 686 sowie BMF vom 14.5.1997 – BStBl I S. 566).
  • Der Verkauf von Kontaktlinsen nebst Pflegemitteln und von Mundhygieneartikeln ist eine gewerbliche Tätigkeit (BMF vom 14.5.1997 – BStBl I S. 566). 

  Künstlerische Tätigkeit

  • Eine künstlerische Tätigkeit liegt vor, wenn die Arbeiten nach ihrem Gesamtbild eigenschöpferisch sind und über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine bestimmte künstlerische Gestaltungshöhe erreichen (BFH vom 11.7.1991 – BStBl 1992 II S. 353). Dabei ist nicht jedes einzelne von dem Künstler geschaffene Werk für sich, sondern die gesamte von ihm im VZ ausgeübte Tätigkeit zu würdigen (BFH vom 11.7.1960 – BStBl III S. 453).
  • Im Übrigen ist aber bei der Entscheidung der Frage, ob ein bisher freiberuflich Tätiger Gewerbetreibender wird, nicht auf die möglicherweise besonders gelagerten Umstände eines einzelnen VZ abzustellen, sondern zu prüfen, ob die allgemeine Tendenz zur Entwicklung eines Gewerbebetriebes hingeht (BFH vom 24.7.1969 – BStBl 1970 II S. 86).
  • Da die künstlerische Tätigkeit in besonderem Maße persönlichkeitsbezogen ist, kann sie als solche nur anerkannt werden, wenn der Künstler auf sämtliche zur Herstellung eines Kunstwerks erforderlichen Tätigkeiten den entscheidenden gestaltenden Einfluss ausübt (BFH vom 2.12.1980 – BStBl 1981 II S. 170).
  • Zum Verfahren bei Vorliegen einander widersprechender Gutachten (BFH vom 11.7.1991 – BStBl II S. 889).

  Laborleistungen

  • BMF vom 12.2.2009 (BStBl I S. 398)
  • Mithilfe anderer Personen

  Mitarbeit eines angestellten Berufsträgers

  • Betreuen ein selbständig tätiger und ein angestellter Ingenieur jeweils einzelne Projekte eigenverantwortlich und leitend, ist trotz der gleichartigen Tätigkeit eine – ggf. im Schätzungswege vorzunehmende – Aufteilung der Einkünfte nicht ausgeschlossen mit der Folge, dass die vom Unternehmensinhaber selbst betreuten Projekte der freiberuflichen Tätigkeit zuzuordnen sind, und nur die von dem Angestellten betreuten Projekte zu gewerblichen Einkünften führen (BFH vom 8.10.2008 – BStBl 2009 II S. 143).
  • Selbständige Ärzte üben ihren Beruf grundsätzlich auch dann leitend und eigenverantwortlich aus, wenn sie ärztliche Leistungen von angestellten Ärzten erbringen lassen. Voraussetzung dafür ist, dass sie auf Grund ihrer Fachkenntnisse durch regelmäßige und eingehende Kontrolle maßgeblich auf die Tätigkeit ihres angestellten Fachpersonals patientenbezogen Einfluss nehmen, dass die Leistung den Stempel der Persönlichkeit des Stpfl. trägt. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn der selbständige Arzt die jeweils anstehenden Voruntersuchungen bei den Patienten durchführt, die Behandlungsmethode festlegt und sich die Behandlung problematischer Fälle vorbehält (BFH vom 16.7.2014 – BStBl 2015 II S. 216).

  Mithilfe anderer Personen

  Fachlich vorgebildete Arbeitskräfte sind nicht nur Angestellte, sondern auch Subunternehmer (BFH vom 23.5.1984 – BStBl II S. 823 und vom 20.12.2000 – BStBl 2002 II S. 478). Die Beschäftigung von fachlich vorgebildeten Mitarbeitern steht der Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit nicht entgegen, wenn der Berufsträger auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend tätig wird und auch hinsichtlich der für den Beruf typischen Tätigkeit eigenverantwortlich mitwirkt (BFH vom 1.2.1990 – BStBl II S. 507); im Fall eines Schulleiters genügt es, dass er eigenständig in den Unterricht anderer Lehrkräfte eingreift, indem er die Unterrichtsveranstaltungen mitgestaltet und ihnen damit den Stempel seiner Persönlichkeit gibt (BFH vom 23.1.1986 – BStBl II S. 398). Die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit des Berufsträgers muss sich auf die Gesamttätigkeit seiner Berufspraxis erstrecken; es genügt somit nicht, wenn sich die auf persönlichen Fachkenntnissen beruhende Leitung und eigene Verantwortung auf einen Teil der Berufstätigkeit beschränkt (BFH vom 5.12.1968 – BStBl 1969 II S. 165). Freiberufliche Arbeit leistet der Berufsträger nur, wenn die Ausführung jedes einzelnen ihm erteilten Auftrags ihm und nicht dem fachlichen Mitarbeiter, den Hilfskräften, den technischen Hilfsmitteln oder dem Unternehmen als Ganzem zuzurechnen ist, wobei in einfachen Fällen eine fachliche Überprüfung der Arbeitsleistung des Mitarbeiters genügt (BFH vom 1.2.1990 – BStBl II S. 507). Danach ist z. B. in den folgenden Fällen eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen:

  • Ein Stpfl. unterhält ein Übersetzungsbüro, ohne dass er selbst über Kenntnisse in den Sprachen verfügt, auf die sich die Übersetzungstätigkeit erstreckt.
  • Ein Architekt befasst sich vorwiegend mit der Beschaffung von Aufträgen und lässt die fachliche Arbeit durch Mitarbeiter ausführen.

  • Ein Ingenieur beschäftigt fachlich vorgebildete Arbeitskräfte und übt mit deren Hilfe eine Beratungstätigkeit auf mehreren Fachgebieten aus, die er nicht beherrscht oder nicht leitend bearbeitet (BFH vom 11.9.1968 – BStBl II S. 820).

    auch Mitarbeit eines angestellten Berufsträgers

  • Prüfingenieure, bei denen angestellte Prüfingenieure eigenständig Hauptuntersuchungen durchführen und dabei lediglich stichprobenartig überwacht werden (BFH vom 14.5.2019 – BStBl II S. 580).
    auch Mitarbeit eines angestellten Berufsträgers
  • Ein Stpfl. betreibt eine Fahrschule, besitzt jedoch nicht die Fahrlehrererlaubnis (BFH vom 4.10.1966 – BStBl III S. 685).
  • Ein Stpfl. ist Inhaber einer Privatschule und beschäftigt eine Anzahl von Lehrkräften, ohne durch eigenen Unterricht sowie durch das Mitgestalten des von anderen Lehrkräften erteilten Unterrichts eine überwiegend eigenverantwortliche Unterrichtstätigkeit auszuüben (BFH vom 6.11.1969 – BStBl 1970 II S. 214 und vom 13.12.1973 – BStBl 1974 II S. 213); das Gleiche gilt für Reitunterricht auf einem Reiterhof BFH vom 16.11.1978 (BStBl 1979 II S. 246).
  • Ein Facharzt für Laboratoriumsmedizin hat nicht ausreichend Zeit für die persönliche Mitwirkung am einzelnen Untersuchungsauftrag (BFH vom 21.3.1995 – BStBl II S. 732).
  • Ein Krankenpfleger überlässt Pflegeleistungen weitgehend seinen Mitarbeitern (BFH vom 5.6.1997 – BStBl II S. 681).
  • Ein Bildberichterstatter gibt Aufträge an andere Kameraleute und Tontechniker weiter, ohne insoweit auf die Gestaltung des Filmmaterials Einfluss zu nehmen (BFH vom 20.12.2000 – BStBl 2002 II S. 478).
  • Die Einkünfte einer Ärzte-GbR sind insgesamt solche aus Gewerbebetrieb, wenn die GbR auch Vergütungen aus ärztlichen Leistungen erzielt, die in nicht unerheblichem Umfang ohne leitende und eigenverantwortliche Beteiligung der Mitunternehmer-Gesellschafter erbracht werden (BFH vom 3.11.2015 – BStBl 2016 II S. 381).

  Der Berufsträger darf weder die Leitung noch die Verantwortlichkeit einem Geschäftsführer oder Vertreter übertragen. Eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit ist jedoch dann noch gegeben, wenn ein Berufsträger nur vorübergehend, z. B. während einer Erkrankung, eines Urlaubs oder der Zugehörigkeit zu einer gesetzgebenden Körperschaft oder der Mitarbeit in einer Standesorganisation, seine Berufstätigkeit nicht selbst ausüben kann.

  Diese Grundsätze gelten bei den Einkünften nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG entsprechend (BFH vom 15.12.2010 – BStBl 2011 II S. 506 und vom 26.1.2011 – BStBl II S. 498).

  Rechts- und wirtschaftsberatende Berufe

  • Zu der freien Berufstätigkeit eines Wirtschaftsprüfers, vereidigten Buchprüfers, Steuerberaters, Steuerbevollmächtigten usw. können auch die Prüfungen der laufenden Eintragungen in den Geschäftsbüchern, die Prüfung der Inventur, die Durchführung des Hauptabschlusses und die Aufstellung der Steuererklärungen gehören. Die Bücherführung für andere Personen, z. B. durch einen Steuerberater oder einen Steuerbevollmächtigten, ist ebenfalls grundsätzlich eine freiberufliche Tätigkeit (RFH vom 8.3.1939 – RStBl S. 577 und BFH vom 12.9.1951 – BStBl III S. 197).
  • Gemischte Tätigkeit

  Schriftstellerische Tätigkeit

  • Ein Schriftsteller muss für die Öffentlichkeit schreiben und es muss sich um den Ausdruck eigener Gedanken handeln, mögen sich diese auch auf rein tatsächliche Vorgänge beziehen. Es ist nicht erforderlich, dass das Geschriebene einen wissenschaftlichen oder künstlerischen Inhalt hat. Der Schriftsteller braucht weder Dichter noch Künstler noch Gelehrter zu sein (BFH vom 14.5.1958 – BStBl III S. 316).
  • Die selbständige Entwicklung von Softwarelernprogrammen ist dann eine schriftstellerische Tätigkeit, wenn eigene Gedanken verfasst werden und die Programme für die Öffentlichkeit bestimmt sind (BFH vom 10.9.1998 – BStBl 1999 II S. 215).
  • Das Verfassen von Anleitungen zum Umgang mit technischen Geräten ist eine schriftstellerische Tätigkeit, wenn der auf der Grundlage mitgeteilter Daten erstellte Text als eine eigenständige gedankliche Leistung des Autors erscheint (BFH vom 25.4.2002 – BStBl II S. 475).

  Sonstige selbständige Arbeit

  • Eine Tätigkeit ist auch eine sonstige selbstständige Arbeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wenn sie den dort aufgeführten Tätigkeiten (Vollstreckung von Testamenten, Vermögensverwaltung, Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied) ähnlich ist (BFH vom 28.8.2003 – BStBl 2004 II S. 112). Das ist z. B. der Fall, wenn die Tätigkeit die Betreuung fremder Vermögensinteressen umfasst, aber darüber hinaus auch dann, wenn es sich um eine selbständig ausgeübte fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis handelt. Eine rein beratende Tätigkeit, die sich z. B. auf die Erteilung von Anlageempfehlungen beschränkt, ohne dass die zur Vermögensanlage erforderlichen Verfügungen selbst vorgenommen werden können oder ein Depot betreut wird, fällt nicht darunter (BFH vom 7.5.2019 – BStBl II S. 528 und S. 532)
  • Eine Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG übt derjenige aus, der mit der Überwachung der Geschäftsführung einer Gesellschaft beauftragt ist. Dies ist dann nicht der Fall, wenn vom Beauftragen im Wesentlichen Aufgaben der Geschäftsführung wahrgenommen werden (BFH vom 28.8.2003 – BStBl 2004 II S. 112).
  • Einkünfte aus einer Tätigkeit als Insolvenzverwalter oder aus der Zwangsverwaltung von Liegenschaften gehören, auch wenn sie von Rechtsanwälten erzielt werden, grundsätzlich zu den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG (BFH vom 15.12.2010 – BStBl 2011 II S. 506).
  • Bei den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 und 4 EStG entsprechend anzuwenden (BFH vom 15.12.2010 – BStBl 2011 II S. 506 und vom 26.1.2011 – BStBl II S. 498).

  Unterrichtende Tätigkeit

  • Der Betrieb einer Unterrichtsanstalt ist dann als Ausübung eines freien Berufs anzusehen, wenn der Inhaber über entsprechende Fachkenntnisse verfügt und den Betrieb der Schule eigenverantwortlich leitet (Mithilfe anderer Personen). Für eine spezifisch individuelle Leistung, wie es die Lehrtätigkeit ist, gelten dabei besonders enge Maßstäbe (BFH vom 1.4.1982 – BStBl II S. 589).
  • Ein der Schule angeschlossenes Internat rechnet zur freiberuflichen Tätigkeit, wenn das Internat ein notwendiges Hilfsmittel für die Schule ist und das Internat keine besondere Gewinnquelle neben der Schule bildet (BFH vom 30.6.1964 – BStBl III S. 630). Für die Behandlung der beiden Betriebe als gemischte Tätigkeit und ihre getrennte steuerliche Behandlung (Gemischte Tätigkeit). Eine freiberufliche erzieherische Tätigkeit kann ohne Ablegung einer fachlichen Prüfung ausgeübt werden (BFH vom 25.4.1974 – BStBl II S. 642).
  • Der Betrieb eines Fitness-Studios stellt keine unterrichtende Tätigkeit dar, wenn sich die persönliche Betreuung der Kunden im Wesentlichen auf die Einweisung in die Handhabung der Geräte und die Überwachung des Trainings in Einzelfällen beschränkt (BFH vom 13.1.1994 – BStBl II S. 362). Dies gilt auch bei einem Bodybuilding-Studio, wenn die unterrichtende Tätigkeit nur die Anfangsphase der Kurse prägt und im Übrigen den Kunden Trainingsgeräte zur freien Verfügung stehen (BFH vom 18.4.1996 – BStBl II S. 573).
  • Der Betrieb einer Tanzschule durch eine GbR ist gewerblich, wenn diese auch einen Getränkeverkauf mit Gewinnerzielungsabsicht betreibt (BFH vom 18.5.1995 – BStBl II S. 718).
  • Eine unterrichtende Tätigkeit erfordert ein Tätigwerden gegenüber Menschen (BFH vom 9.5.2017 – BStBl II S. 911).

  Verpachtung nach Erbfall

  Das Ableben eines Freiberuflers führt weder zu einer Betriebsaufgabe noch geht das der freiberuflichen Tätigkeit dienende Betriebsvermögen durch den Erbfall in das Privatvermögen der Erben über (BFH vom 14.12.1993 – BStBl 1994 II S. 922). Die vorübergehende Verpachtung einer freiberuflichen Praxis durch den Erben oder Vermächtnisnehmer führt dann nicht zur Betriebsaufgabe, wenn er im Begriff ist, die für die beabsichtigte Praxisfortführung erforderliche freiberufliche Qualifikation zu erlangen (BFH vom 12.3.1992 – BStBl 1993 II S. 36).

  Wissenschaftliche Tätigkeit

  Wissenschaftlich tätig wird nicht nur, wer schöpferische oder forschende Arbeit leistet – reine Wissenschaft –, sondern auch, wer das aus der Forschung hervorgegangene Wissen und Erkennen auf konkrete Vorgänge anwendet – angewandte Wissenschaft –. Keine wissenschaftliche Tätigkeit liegt vor, wenn sie im Wesentlichen in einer praxisorientierten Beratung besteht (BFH vom 27.2.1992 – BStBl II S. 826).

• R 15.7

  Richtlinie

  Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der Vermögensverwaltung

• R 15.7 (1)

  Richtlinie

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  S 2240

  Allgemeines

  11Die bloße Verwaltung eigenen Vermögens ist regelmäßig keine gewerbliche Tätigkeit. 2Vermögensverwaltung liegt vor, wenn sich die Betätigung noch als Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung nicht entscheidend in den Vordergrund tritt. 3Ein Gewerbebetrieb liegt dagegen vor, wenn eine selbständige nachhaltige Betätigung mit Gewinnabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. 4Die Verpachtung eines Gewerbebetriebs ist grundsätzlich nicht als Gewerbebetrieb anzusehen aber R 16 Abs. 5  .

• H 15.7 (1)

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  Beginn der Betriebsverpachtung

  Verfahren BFH vom 13.11.1963 (BStBl 1964 III S. 124)

  Oberste Finanzbehörden der Länder (BStBl 1965 II S. 4 ff.)

  Betriebsaufspaltung/Gewerblicher Grundstückshandel

  Gehört ein Grundstück zum Betriebsvermögen (Umlaufvermögen) eines gewerblichen Grundstückshandels und wird es im Rahmen einer Betriebsaufspaltung als eine wesentliche Betriebsgrundlage an ein Betriebsunternehmen vermietet, wird das Grundstück unter Fortführung des Buchwerts notwendiges Betriebsvermögen (Anlagevermögen) bei dem Besitzunternehmen (BFH vom 21.6.2001 – BStBl 2002 II S. 537).

  Einkunftsermittlung

  • Anhang 30 III

    Bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften BMF vom 29.4.1994 (BStBl I S. 282) und vom 8.6.1999 (BStBl I S. 592) und BFH vom 11.4.2005 (BStBl II S. 679).

  • Überträgt ein gewerblich tätiger Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (sog. Zebragesellschaft) ein Wirtschaftsgut seines Betriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft, führt dies nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven bei dem Gesellschafter, soweit dieser an der Zebragesellschaft betrieblich beteiligt ist. Dies gilt auch dann, wenn die Übertragung zu fremdüblichen Bedingungen erfolgt. Die auf die betriebliche Beteiligung entfallenden stillen Reserven sind erst bei der Veräußerung des Wirtschaftsguts durch die Zebragesellschaft aufzudecken (BFH vom 26.4.2012 – BStBl 2013 II S. 142).

  Erwerb von „gebrauchten“ Lebensversicherungen

  Die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird nicht überschritten, wenn der Erwerb und das Halten „gebrauchter“ Lebensversicherungen sowie der Einzug der Versicherungssumme bei Fälligkeit den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen. Ein ausreichendes Indiz für die Qualifikation der Tätigkeit als Gewerbebetrieb ergibt sich weder aus dem Anlagevolumen oder dem Umfang der getätigten Rechtsgeschäfte noch aus der Einschaltung eines Vermittlers. Eine gewerbliche Tätigkeit kommt nur in Betracht, wenn sich der Erwerber wie ein Händler oder Dienstleister verhält (BFH vom 11.10.2012 – BStBl 2013 II S. 538).

  Gewerblicher Grundstückshandel

  • Anhang 17

    BMF vom 26.3.2004 (BStBl I S. 434)

  • Veräußert der Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ein von ihm erworbenes unaufgeteiltes Mehrfamilienhaus an die GmbH, die er zur Aufteilung bevollmächtigt und die die entstandenen vier Eigentumswohnungen noch im selben Jahr an verschiedene Erwerber veräußert, können die Aktivitäten der GmbH nur dem Anteilseigner zugerechnet werden, wenn die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs vorliegen. Für einen Gestaltungsmissbrauch kann insbesondere neben weiteren Umständen sprechen, dass die Mittel für den an den Anteilseigner zu entrichtenden Kaufpreis zu einem erheblichen Teil erst aus den Weiterverkaufserlösen zu erbringen sind (BFH vom 18.3.2004 – BStBl II S. 787).
  • In der Einschaltung von nahen Angehörigen in eigene Grundstücksgeschäfte des Stpfl. kann ein Gestaltungsmissbrauch i. S. d. § 42 AO liegen (BFH vom 15.3.2005 – BStBl II S. 817).
  • Die Zwischenschaltung einer GmbH, die die Errichtung und Vermarktung von Wohnungen übernimmt, ist grundsätzlich nicht missbräuchlich, wenn die GmbH nicht funktionslos ist, d. h. wenn sie eine wesentliche – wertschöpfende – eigene Tätigkeit (z. B. Bebauung des erworbenen Grundstücks) ausübt. Die von der GmbH veräußerten Wohnungen sind dann nicht als Objekt i. S. d. Drei-Objekt-Grenze zu berücksichtigen (BFH vom 17.3.2010 – BStBl II S. 622).
  • Im Rahmen des Folgebescheids darf der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer grundbesitzenden Personengesellschaft auch dann in einen laufenden Gewinn im Rahmen eines vom Stpfl. betriebenen gewerblichen Grundstückshandels umqualifiziert werden, wenn er im Grundlagenbescheid als Veräußerungsgewinn bezeichnet worden ist (BFH vom 18.4.2012 – BStBl II S. 647).
  • Ein gewerblicher Grundstückshandel setzt Gewinnerzielungsabsicht voraus. Die Gewinnerzielungsabsicht kann nachträglich entfallen. Obliegt es dem gewerblichen Händler zu bebauender Grundstücke, mit Rücksicht auf eine längere Verlustphase Umstrukturierungsmaßnahmen zu treffen, hat er geänderte konkrete Nutzungskonzepte zu entwickeln und zu verfolgen. Die Hoffnung auf einen Veräußerungsgewinn jenseits einer Haltefrist von zehn Jahren ist regelmäßig privater Natur. Wird der Betrieb weder umstrukturiert noch aufgegeben, kommt es infolge Strukturwandels zur Liebhaberei (BFH vom 5.4.2017 – BStBl II S. 1130).

  Goldhandel

  Ob der Ankauf und Verkauf von Gold als Gewerbebetrieb anzusehen ist, muss anhand der Besonderheiten von Goldgeschäften beurteilt werden. Ein kurzfristiger und häufiger Umschlag des Goldbestands sowie der Einsatz von Fremdkapital können Indizien für eine gewerbliche Tätigkeit sein. Die Grundsätze des Wertpapierhandels (H 15.7 (9) An – und Verkauf von Wertpapieren) sind auf den Handel mit physischem Gold nicht übertragbar (BFH vom 19.1.2017 – BStBl II S. 456).

  Handel mit Beteiligungen

  Die Gründung oder der Erwerb von mehreren GmbHs, die Ausstattung der Gesellschaften mit Güterfernverkehrsgenehmigungen und die anschließende Veräußerung dieser Beteiligungen begründet eine gewerbliche Tätigkeit (BFH vom 25.7.2001 – BStBl II S. 809).

  Teilbetrieb

  Die Verpachtung eines Teilbetriebs führt nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn sie im Rahmen des gesamten Betriebs vorgenommen wird (BFH vom 5.10.1976 – BStBl 1977 II S. 42).

  Venture Capital Fonds/Private Equity Fonds

  Zur Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung vom Gewerbebetrieb bei Venture Capital Fonds und Private Equity Fonds BMF vom 16.12.2003 (BStBl 2004 I S. 40 – berichtigt BStBl 2006 I S. 632).

  aber Tz. 20 Satz 2 überholt durch BFH vom 9.8.2006 (BStBl 2007 II S. 279)

• R 15.7 (2)

  Richtlinie

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  Vermietung und Verpachtung von Grundvermögen

  21Ein Gewerbebetrieb ist in der Regel gegeben bei der Vermietung von Ausstellungsräumen, Messeständen und bei der ständig wechselnden kurzfristigen Vermietung von Sälen, z. B. für Konzerte. 2Die Beherbergung in Gaststätten ist stets ein Gewerbebetrieb.

• H 15.7 (2)

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  Arbeiterwohnheim

  Der Betrieb eines Arbeiterwohnheims ist im Allgemeinen als Gewerbebetrieb zu beurteilen (BFH vom 18.1.1973 – BStBl II S. 561).

  Architekten/Bauunternehmer

  Die Errichtung von Häusern durch Architekten oder Bauunternehmer zum Zweck späterer Vermietung stellt keine gewerbliche Tätigkeit dar, auch wenn sie in großem Umfang erfolgt und erhebliche Fremdmittel eingesetzt werden (BFH vom 12.3.1964 – BStBl III S. 364).

  Campingplatz

  Der Inhaber eines Campingplatzes ist gewerblich tätig, wenn er über die Vermietung der einzelnen Plätze für das Aufstellen von Zelten und Wohnwagen hinaus wesentliche Nebenleistungen erbringt, wie die Zurverfügungstellung sanitärer Anlagen und ihrer Reinigung, die Trinkwasserversorgung, die Stromversorgung für die Gesamtanlage und die einzelnen Standplätze, Abwässer- und Müllbeseitigung, Instandhaltung, Pflege und Überwachung des Platzes (BFH vom 6.10.1982 – BStBl 1983 II S. 80). Das gilt auch, wenn die Benutzer überwiegend sog. Dauercamper sind (BFH vom 27.1.1983 – BStBl II S. 426).

  Einkaufszentrum

  Die Vermietung eines Einkaufszentrums ist nicht deshalb als Gewerbebetrieb anzusehen, weil der Vermieter die für ein Einkaufszentrum üblichen Infrastruktureinrichtungen bereitstellt oder werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen für das Gesamtobjekt durchführt.

  Unschädlich sind Sonderleistungen, die nicht über das hinausgehen, was die Nutzung der Räume zu dem von den Mietern vorausgesetzten gewerblichen Zweck ermöglicht, und die nicht als eigenständiges Herantreten an den Markt verstanden werden können. Letzteres ist nicht anzunehmen, wenn die Sonderleistung im (jedenfalls überwiegenden) wirtschaftlichen Interesse des Vermieters erbracht wird und nicht wirtschaftliche Interessen des Empfängers im Vordergrund stehen (BFH vom 14.7.2016 – BStBl 2017 II S. 175).

  Ferienwohnung

  Bei Vermietung einer Ferienwohnung ist ein Gewerbebetrieb gegeben, wenn sämtliche der folgenden Voraussetzungen vorliegen:

  1. Die Wohnung muss für die Führung eines Haushalts voll eingerichtet sein, z. B. Möblierung, Wäsche und Geschirr enthalten. Sie muss in einem reinen Feriengebiet im Verband mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen liegen, die eine einheitliche Wohnanlage bilden.
  2. die Werbung für die kurzfristige Vermietung der Wohnung an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung der Wohnung müssen von einer für die einheitliche Wohnanlage bestehenden Feriendienstorganisation durchgeführt werden.
  3. die Wohnung muss jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden, und es muss nach Art der Rezeption eines Hotels laufend Personal anwesend sein, das mit den Feriengästen Mietverträge abschließt und abwickelt und dafür sorgt, dass die Wohnung in einem Ausstattungs-, Erhaltungs- und Reinigungszustand ist und bleibt, der die sofortige Vermietung zulässt (BFH vom 25.6.1976 – BStBl II S. 728).

  Ein Gewerbebetrieb ist auch anzunehmen, wenn eine hotelmäßige Nutzung der Ferienwohnung vorliegt oder die Vermietung nach Art einer Fremdenpension erfolgt. Ausschlaggebend ist, ob wegen der Häufigkeit des Gästewechsels oder im Hinblick auf zusätzlich zur Nutzungsüberlassung erbrachte Leistungen, z. B. Bereitstellung von Wäsche und Mobiliar, Reinigung der Räume, Übernahme sozialer Betreuung, eine Unternehmensorganisation erforderlich ist, wie sie auch in Fremdenpensionen vorkommt (BFH vom 28.6.1984 – BStBl 1985 II S. 211).

  H 4.2 (7)

  Fremdenpension

  Die Beherbergung in Fremdenpensionen ist stets ein Gewerbebetrieb (BFH vom 11.7.1984 – BStBl II S. 722).

  Gewerblicher Charakter der Vermietungstätigkeit

  • Um der Tätigkeit der Vermögensverwaltung gewerblichen Charakter zu verleihen, müssen besondere Umstände hinzutreten. Diese können darin bestehen, dass die Verwaltung des Grundbesitzes in Folge des ständigen und schnellen Wechsels der Mieter eine Tätigkeit erfordert, die über das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß hinausgeht, oder dass der Vermieter zugleich Leistungen erbringt, die eine bloße Vermietungstätigkeit überschreiten. Das entscheidende Merkmal liegt also darin, dass die bloße Vermögensnutzung hinter der Bereitstellung einer einheitlichen gewerblichen Organisation zurücktritt (BFH vom 21.8.1990 – BStBl 1991 II S. 126).
  • Einkaufszentrum

  Parkplatz

  Der Betrieb eines Parkplatzes für Kurzparker ist eine gewerbliche Betätigung (BFH vom 9.4.2003 – BStBl II S. 520).

  Tennisplätze

  Ein Gewerbebetrieb ist in der Regel bei der Vermietung von Tennisplätzen gegeben (BFH vom 25.10.1988 – BStBl 1989 II S. 291).

  Umfangreicher Grundbesitz

  Die Vermietung und Verpachtung von Grundvermögen stellt auch dann eine bloße Vermögensverwaltung dar, wenn der vermietete Grundbesitz sehr umfangreich ist und der Verkehr mit vielen Mietern erhebliche Verwaltungsarbeit erforderlich macht (BFH vom 21.8.1990 – BStBl 1991 II S. 126) oder die vermieteten Räume gewerblichen Zwecken dienen (BFH vom 17.1.1961 – BStBl III S. 233).

  Untervermietung

  Die Untervermietung von kleinen Flächen (Läden, Ständen) stellt keine gewerbliche Betätigung dar, wenn keine besonderen Umstände hinzutreten (BFH vom 18.3.1964 – BStBl III S. 367).

  Verklammerung zu einer einheitlichen Tätigkeit

  • Der Ankauf, die Vermietung und der Verkauf v