11Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1. Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2. S 2241

   die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. 2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;

3. S 2241

   die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden. 3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

1a1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte. 2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

21Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. 2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1. 3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

3Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1. einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht. 2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2. einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). 2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. 6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

• R 15.1

  Richtlinie

  Selbständigkeit

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  Versicherungsvertreter

  11Versicherungsvertreter, die Versicherungsverträge selbst vermitteln (sog. Spezialagenten), sind in vollem Umfang als selbständig anzusehen. 2Das gilt auch dann, wenn sie neben Provisionsbezügen ein mäßiges festes Gehalt bekommen. 3Soweit ein Spezialagent nebenbei auch Verwaltungsaufgaben und die Einziehung von Prämien oder Beiträgen übernommen hat, sind die Einnahmen daraus als Entgelte für selbständige Nebentätigkeit zu behandeln. 4Es ist dabei unerheblich, ob sich z. B. Inkassoprovisionen auf Versicherungen beziehen, die der Spezialagent selbst geworben hat, oder auf andere Versicherungen. 5Versicherungsvertreter, die mit einem eigenen Büro für einen bestimmten Bezirk sowohl den Bestand zu verwalten als auch neue Geschäfte abzuschließen haben und im Wesentlichen auf Provisionsbasis arbeiten, sind in der Regel Gewerbetreibende.

  Hausgewerbetreibende und Heimarbeiter

  21Hausgewerbetreibende sind im Gegensatz zu Heimarbeitern, deren Tätigkeit als nichtselbständige Arbeit anzusehen ist, selbständige Gewerbetreibende. 2Die Begriffe des Hausgewerbetreibenden und des Heimarbeiters sind im HAG bestimmt. 3Wie bei Heimarbeitern ist die Tätigkeit der nach § 1 Abs. 2 Buchstabe a HAG gleichgestellten Personen, „die in der Regel allein oder mit ihren Familienangehörigen in eigener Wohnung oder selbstgewählter Betriebsstätte eine sich in regelmäßigen Arbeitsvorgängen wiederholende Arbeit im Auftrag eines anderen gegen Entgelt ausüben, ohne dass ihre Tätigkeit als gewerblich anzusehen oder dass der Auftraggeber ein Gewerbetreibender oder Zwischenmeister ist", als nichtselbständige Arbeit anzusehen. 4Dagegen sind die nach § 1 Abs. 2 Buchstaben b bis d HAG gleichgestellten Personen wie Hausgewerbetreibende selbständige Gewerbetreibende. 5Über die Gleichstellung mit Hausgewerbetreibenden entscheiden nach dem HAG die von den zuständigen Arbeitsbehörden errichteten Heimarbeitsausschüsse. 6Für die Unterscheidung von Hausgewerbetreibenden und Heimarbeitern ist von dem Gesamtbild des einzelnen Falles auszugehen. 7Heimarbeiter ist nicht, wer fremde Hilfskräfte beschäftigt oder die Gefahr des Unternehmens, insbesondere auch wegen wertvoller Betriebsmittel, trägt. 8Auch eine größere Anzahl von Auftraggebern und ein größeres Betriebsvermögen können die Eigenschaft als Hausgewerbetreibender begründen. 9Die Tatsache der Zahlung von Sozialversicherungsbeiträgen durch den Auftraggeber ist für die Frage, ob ein Gewerbebetrieb vorliegt, ohne Bedeutung.

  Sozialversicherungspflicht

  3Arbeitnehmerähnliche Selbständige i. S. d. § 2 Satz 1 Nr. 9 SGB VI sind steuerlich regelmäßig selbständig tätig.

• H 15.1

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  Allgemeines

  • Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebes ist die Selbständigkeit der Tätigkeit, d.h., die Tätigkeit muss auf eigene Rechnung (Unternehmerrisiko) und auf eigene Verantwortung (Unternehmerinitiative) ausgeübt werden (BFH vom 27.09.1988 – BStBl II 1989 S. 414).
  • Eine nur schwach ausgeprägte, aber im Kern gleichwohl gegebene Unternehmerinitiative kann durch ein eindeutig vorhandenes Unternehmerrisiko dergestalt ausgeglichen werden, dass in der Gesamtschau die für die Annahme gewerblicher Einkünfte erforderliche Selbständigkeit der Betätigung zu bejahen ist (BFH vom 07.02.2018 – BStBl II S. 630).    

  Freie Mitarbeit

  Vertraglich vereinbarte freie Mitarbeit kann ein Arbeitsverhältnis begründen (BFH vom 24.07.1992 – BStBl II 1993 S. 155).

  Generalagent

  Bei den sog. Generalagenten kommt eine Aufteilung der Tätigkeit in eine selbständige und in eine nichtselbständige Tätigkeit im Allgemeinen nicht in Betracht. Im Allgemeinen ist der Generalagent ein Gewerbetreibender, wenn er das Risiko seiner Tätigkeit trägt, ein Büro mit eigenen Angestellten unterhält, trotz der bestehenden Weisungsgebundenheit in der Gestaltung seines Büros und seiner Zeiteinteilung weitgehend frei ist, der Erfolg seiner Tätigkeit nicht unerheblich von seiner Tüchtigkeit und Initiative abhängt und ihn die Beteiligten selbst als Handelsvertreter und nicht als Arbeitnehmer bezeichnen (BFH vom 03.10.1961 – BStBl III S. 567). Dies gilt auch für Generalagenten eines Krankenversicherungsunternehmens (BFH vom 13.04.1967 – BStBl III S. 398).

  Gesamtbeurteilung

  Für die Frage, ob ein Stpfl. selbständig oder nichtselbständig tätig ist, kommt es nicht allein auf die vertragliche Bezeichnung, die Art der Tätigkeit oder die Form der Entlohnung an. Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse. Es müssen die für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Umstände gegeneinander abgewogen werden; die gewichtigeren Merkmale sind dann für die Gesamtbeurteilung maßgebend (BFH vom 12.10.1989 – BStBl II 1990 S. 64 und vom 18.01.1991 – BStBl II S. 409).

  Handelsvertreter

  Ein Handelsvertreter ist auch dann selbständig tätig, wenn Betriebsvermögen nur in geringem Umfang vorhanden ist (BFH vom 31.10.1974 – BStBl II 1975 S. 115 und BVerfG vom 25.10.1977 – BStBl II 1978 S. 125).

  Hausgewerbetreibender

  Hausgewerbetreibender ist, „wer in eigener Arbeitsstätte (eigener Wohnung oder Betriebsstätte) mit nicht mehr als zwei fremden Hilfskräften oder Heimarbeitern im Auftrag von Gewerbetreibenden oder Zwischenmeistern Waren herstellt, bearbeitet oder verpackt, wobei er selbst wesentlich am Stück mitarbeitet, jedoch die Verwertung der Arbeitsergebnisse dem unmittelbar oder mittelbar auftraggebenden Gewerbetreibenden überlässt. Beschafft der Hausgewerbetreibende die Roh‑ und Hilfsstoffe selbst oder arbeitet er vorübergehend unmittelbar für den Absatzmarkt, wird hierdurch seine Eigenschaft als Hausgewerbetreibender nicht beeinträchtigt" (§ 2 Abs. 2 HAG).           

  Heimarbeiter

  Heimarbeiter ist, „wer in selbstgewählter Arbeitsstätte (eigener Wohnung oder selbstgewählter Betriebsstätte) allein oder mit seinen Familienangehörigen im Auftrag von Gewerbetreibenden oder Zwischenmeistern erwerbsmäßig arbeitet, jedoch die Verwertung der Arbeitsergebnisse dem unmittelbar oder mittelbar auftraggebenden Gewerbetreibenden überlässt. Beschafft der Heimarbeiter die Roh‑ und Hilfsstoffe selbst, wird hierdurch seine Eigenschaft als Heimarbeiter nicht beeinträchtigt" (§ 2 Abs. 1 HAG).

  Natürliche Personen

  Natürliche Personen können z. T. selbständig, z. T. nichtselbständig tätig sein (BFH vom 03.07.1991 – BStBl II S. 802).

  Nebentätigkeit und Aushilfstätigkeit

  Zur Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit R 19.2 LStR 2015

  Reisevertreter

  Bei einem Reisevertreter ist im Allgemeinen Selbständigkeit anzunehmen, wenn er die typische Tätigkeit eines Handelsvertreters i.  S. d.--im Sinne des § 84 HGB ausübt, d. h. Geschäfte für ein anderes Unternehmen vermittelt oder abschließt und ein geschäftliches Risiko trägt. Nichtselbständigkeit ist jedoch gegeben, wenn der Reisevertreter in das Unternehmen seines Auftraggebers derart eingegliedert ist, dass er dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Ob eine derartige Unterordnung unter den geschäftlichen Willen des Auftraggebers vorliegt, richtet sich nach der von dem Reisevertreter tatsächlich ausgeübten Tätigkeit und der Stellung gegenüber seinem Auftraggeber (BFH vom 16.01.1952 – BStBl III S. 79). Der Annahme der Nichtselbständigkeit steht nicht ohne weiteres entgegen, dass die Entlohnung nach dem Erfolg der Tätigkeit vorgenommen wird. Hinsichtlich der Bewegungsfreiheit eines Vertreters kommt es bei der Abwägung, ob sie für eine Selbständigkeit oder Nichtselbständigkeit spricht, darauf an, ob das Maß der Bewegungsfreiheit auf der eigenen Machtvollkommenheit des Vertreters beruht oder Ausfluss des Willens des Geschäftsherrn ist (BFH vom 07.12.1961 – BStBl III 1962 S. 149).

  Selbständigkeit

  • Ein Arztvertreter kann selbständig tätig sein (BFH vom 10.04.1953 – BStBl III S. 142).
  • Bauhandwerker sind bei nebenberuflicher „Schwarzarbeit" i. d.  R.--in der Regel nicht Arbeitnehmer des Bauherrn (BFH vom 21.03.1975 – BStBl II S. 513).
  • Übt der Beratungsstellenleiter eines Lohnsteuerhilfevereins seine Tätigkeit als freier Mitarbeiter aus, ist er selbständig tätig (BFH vom 10.12.1987 – BStBl II 1988 S. 273).
  • Ein früherer Berufssportler,der wiederholt entgeltlich bei industriellen Werbeveranstaltungen mitwirkt, ist selbständig tätig (BFH vom 03.11.1982 – BStBl II 1983 S. 182).
  • Ein Bezirksstellenleiter bei Lotto‑ und Totogesellschaften ist regelmäßig selbständig tätig (BFH vom 14.09.1967 – BStBl II 1968 S. 193).
  • Ein Fahrlehrer, der gegen eine tätigkeitsbezogene Vergütung unterrichtet, ist i. d.  R.--in der Regel selbständig tätig, auch wenn ihm keine Fahrschulerlaubnis erteilt worden ist (BFH vom 17.10.1996 – BStBl II 1997 S. 188).
  • Ein ausländisches Fotomodell, das zur Produktion von Werbefilmen kurzfristig im Inland tätig wird, kann selbständig tätig sein (BFH vom 14.06.2007 – BStBl II 2009 S. 931).
  • Ein (Berufs‑)Fotomodell, das nur von Fall zu Fall und vorübergehend zu Werbeaufnahmen herangezogen wird, ist selbständig tätig (BFH vom 08.06.1967 – BStBl III S. 618).
  • Ein Fußball-Nationalspieler, dem der DFB Anteile an den durch die zentrale Vermarktung der Fußball-Nationalmannschaft erwirtschafteten Werbeeinnahmen überlässt, kann selbständig tätig sein (BFH vom 22.02.2012 – BStBl II S. 511).
  • Ein Gerichtsreferendar, der neben der Tätigkeit bei Gericht für einen Rechtsanwalt von Fall zu Fall tätig ist, steht zu diesem nicht in einem Arbeitsverhältnis, sondern ist selbständig tätig (BFH vom 22.03.1968 – BStBl II S. 455).
  • Ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer Baubetreuungs-GmbH, der neben dieser Tätigkeit als Makler und Finanzierungsvermittler tätig ist, ist auch insoweit selbständig tätig, als er sich zu Garantieleistungen nicht nur Dritten, sondern auch seiner Gesellschaft gegenüber gesondert verpflichtet und sich solche Dienste gesondert vergüten lässt (BFH vom 08.03.1989 – BStBl II S. 572).
  • Ein Knappschaftsarzt, der neben dieser Tätigkeit eine freie Praxis ausübt, ist auch hinsichtlich seiner Knappschaftspraxis i. d.  R.--in der Regel selbständig tätig (BFH vom 03.07.1959 – BStBl III S. 344).
  • Zur Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit von Künstlern und verwandten Berufen BMF vom 05.10.1990 (BStBl I S. 638) unter Berücksichtigung der Neufassung der Anlage durch BMF vom 09.07.2014 (BStBl I S. 1103); bei der Beurteilung darf nicht einseitig auf die Verpflichtung zur Teilnahme an Proben abgestellt werden (BFH vom 30.05.1996 – BStBl II S. 493).
  • Ein Notar, der außerdem zum Notariatsverweser bestellt ist, übt auch dieses Amt selbständig aus (BFH vom 12.09.1968 – BStBl II S. 811).
  • Ein Rechtsanwalt, der zudem eine Tätigkeit als Lehrbeauftragter an einer Hochschule ausübt, kann auch insoweit selbständig tätig sein (BFH vom 17.07.1958 – BStBl III S. 360).
  • Eine nebenberufliche Lehrkraft erzielt i. d.  R.--in der Regel Einkünfte aus selbständiger Arbeit (BFH vom 04.10.1984 – BStBl II 1985 S. 51).
  • Bestimmt ein Rundfunkermittler im Wesentlichen selbst den Umfang der Tätigkeit und sind seine Einnahmen weitgehend von der Eigen­initiative abhängig, ist er selbständig tätig (BFH vom 02.12.1998 – BStBl II 1999 S. 534).
  • Ein Spitzensportler, der Sportgeräte öffentlich deutlich sichtbar benutzt, ist mit dem entgeltlichen Werben selbständig tätig (BFH vom 19.11.1985 – BStBl II 1986 S. 424).
  • Nebenberufliche Vertrauensleute einer Buchgemeinschaft sind keine Arbeitnehmer des Buchclubs, sondern selbständig tätig (BFH vom 11.03.1960 – BStBl III S. 215).
  • Eine Werbedame, die von ihren Auftraggebern von Fall zu Fall für jeweils kurzfristige Werbeaktionen beschäftigt wird, kann selbständig tätig sein (BFH vom 14.06.1985 – BStBl II S. 661).
  • H 19.0 LStH

  Versicherungsvertreter

  • Selbständige Versicherungsvertreter üben auch dann eine gewerbliche Tätigkeit aus, wenn sie nur für ein einziges Versicherungsunternehmen tätig sein dürfen (BFH vom 26.10.1977 – BStBl II 1978 S. 137).
  • Generalagent
• R 15.2

  Richtlinie

  Nachhaltigkeit

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  – unbesetzt –

• H 15.2

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  Einmalige Handlung

  • Eine einmalige Handlung stellt keine nachhaltige Betätigung dar, wenn sie nicht weitere Tätigkeiten des Stpfl. (zumindest Dulden, Unterlassen) auslöst (BFH vom 14.11.1963 – BStBl III 1964 S. 139).
  • Wiederholungsabsicht

  Mehrzahl selbständiger Handlungen

  Nachhaltig sind auch Einzeltätigkeiten, die Teil einer in organisatorischer, technischer und finanzieller Hinsicht aufeinander abgestimmten Gesamt­tätigkeit sind (BFH vom 21.08.1985 – BStBl II 1986 S. 88).

  Nachhaltigkeit – Einzelfälle

  • Bankgeschäfte eines Bankangestellten, die in fortgesetzter Untreue zu Lasten der Bank getätigt werden, sind nachhaltig (BFH vom 03.07.1991 – BStBl II S. 802).

  Anhang 17

  • Zur Nachhaltigkeit bei Veräußerung von Grundstücken im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels BMF vom 26.03.2004 (BStBl I S. 434)
  • H 18.1 (Nachhaltige Erfindertätigkeit)
  • Zu den Voraussetzungen, unter denen der Erwerb eines Wirtschaftsguts zum Zweck der späteren Veräußerung als nachhaltige Tätigkeit zu beurteilen ist BFH vom 28.04.1977 (BStBl II S. 728) und vom 08.07.1982 (BStBl II S. 700)

  Wertpapiere

  Besteht beim An‑ und Verkauf festverzinslicher Wertpapiere eine Wie­derholungsabsicht, kann die Tätigkeit nachhaltig sein (BFH vom 31.07.1990 – BStBl II 1991 S. 66 und vom 06.03.1991 – BStBl II S. 631).

  Wiederholungsabsicht

  Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist. Da die Wiederholungsabsicht eine innere Tatsache ist, kommt den tatsäch­lichen Umständen besondere Bedeutung zu. Das Merkmal der Nachhaltigkeit ist daher bei einer Mehrzahl von gleichartigen Handlungen im Regelfall zu bejahen (BFH vom 23.10.1987 – BStBl II 1988 S. 293 und vom 12.07.1991 – BStBl II 1992 S. 143). Bei erkennbarer Wiederholungsabsicht kann bereits eine einmalige Handlung den Beginn einer fortgesetzten Tätigkeit begründen (BFH vom 31.07.1990 – BStBl II 1991 S. 66).

  Zeitdauer

  Die Zeitdauer einer Tätigkeit allein lässt nicht auf die Nachhaltigkeit schließen (BFH vom 21.08.1985 – BStBl II 1986 S. 88).

  Zurechnung der Tätigkeit eines Anderen

  Bedingen sich die Aktivitäten zweier selbständiger Rechtssubjekte gegenseitig und sind sie derart miteinander verflochten, dass sie nach der Verkehrsanschauung als einheitlich anzusehen sind, können bei der Prüfung der Nachhaltigkeit die Handlungen des Einen dem Anderen zugerechnet werden (BFH vom 12.07.2007 – BStBl II S. 885).

• R 15.3

  Richtlinie

  Gewinnerzielungsabsicht

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  – unbesetzt –

• H 15.3

  Hinweise

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  Abgrenzung der Gewinnerzielungsabsicht zur Liebhaberei

  • bei einem Architekten BFH vom 12.09.2002 (BStBl II 2003 S. 85)
  • bei einem Bootshandel mit langjährigen Verlusten BFH vom 21.07.2004 (BStBl II S. 1063)
  • bei einem Erfinder BFH vom 14.03.1985 (BStBl II S. 424)
  • bei Vermietung einer Ferienwohnung BFH vom 05.05.1988 (BStBl II S. 778)
  • beim Betrieb eines Gästehauses BFH vom 13.12.1984 (BStBl II 1985 S. 455)
  • bei einem als sog. Generationenbetrieb geführten Unternehmen BFH vom 24.08.2000 (BStBl II S. 674)
  • bei einem gewerblichen Grundstückshandel BFH vom 05.04.2017 (BStBl II S. 1130)
  • bei einem unverändert fortgeführten regelmäßig Verluste bringenden Großhandelsunternehmen BFH vom 19.11.1985 (BStBl II 1986 S. 289)
  • bei einem Künstler BFH vom 06.03.2003 (BStBl II S. 602)
  • bei Vercharterung eines Motorbootes BFH vom 28.08.1987 (BStBl II 1988 S. 10)
  • bei einer Pferdezucht BFH vom 27.01.2000 (BStBl II S. 227)

  Anhang 16 VIII

  • bei kleinen Photovoltaikanlagen und vergleichbaren Blockheizkraftwerken BMF vom 29.10.2021 (BStBl I S. 2202)
  • bei einem hauptberuflich tätigen Rechtsanwalt BFH vom 22.04.1998 (BStBl II S. 663) und vom 14.12.2004 (BStBl II 2005 S. 392)
  • bei Betrieb einer Reitschule BFH vom 15.11.1984 (BStBl II 1985 S. 205)
  • bei einem Schriftsteller BFH vom 23.05.1985 (BStBl II S. 515)
  • bei einem Steuerberater BFH vom 31.05.2001 (BStBl II 2002 S. 276)
  • bei Betrieb eines Trabrennstalls BFH vom 19.07.1990 (BStBl II 1991 S. 333)

  Anlaufverluste

  • Verluste der Anlaufzeit sind steuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn die Tätigkeit von Anfang an erkennbar ungeeignet ist, auf Dauer einen Gewinn zu erbringen (BFH vom 23.05.1985 – BStBl II S. 515 und vom 28.08.1987 – BStBl II 1988 S. 10).    
  • Bei der Totalgewinnprognose ist zu berücksichtigen, dass sich z.B. bei Künstlern und Schriftstellern positive Einkünfte vielfach erst nach einer längeren Anlaufzeit erzielen lassen (BFH vom 23.05.1985 – BStBl II S. 515 und vom 06.03.2003 – BStBl II S. 602).
  • Beruht die Entscheidung zur Neugründung eines Gewerbebetriebs im Wesentlichen auf den persönlichen Interessen und Neigungen des Stpfl., sind die entstehenden Verluste nur dann für die Dauer einer betriebsspezifischen Anlaufphase steuerlich zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. zu Beginn seiner Tätigkeit ein schlüssiges Betriebskonzept erstellt hat, das ihn zu der Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche Tätigkeit werde insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden können. Besteht ein solches Betriebskonzept hingegen nicht und war der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, nach der Gestaltung der Betriebsführung und nach den gegebenen Ertragsaussichten von vornherein zur Erzielung eines Totalgewinns nicht in der Lage, folgt daraus, dass der Stpfl. die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt hat (BFH vom 23.05.2007 – BStBl II S. 874).
  • Als betriebsspezifische Anlaufzeit bis zum Erforderlichwerden größerer Korrektur‑ und Umstrukturierungsmaßnahmen wird ein Zeitraum von weniger als fünf Jahren nur im Ausnahmefall in Betracht kommen. Daneben ist die Dauer der Anlaufphase vor allem vom Gegenstand und von der Art des jeweiligen Betriebs abhängig, so dass sich der Zeitraum, innerhalb dessen das Unterbleiben einer Reaktion auf bereits eingetretene Verluste für sich betrachtet noch nicht als Beweisan­zeichen für eine mangelnde Gewinnerzielungsabsicht herangezogen werden kann, nicht allgemeinverbindlich festlegen lässt (BFH vom 23.05.2007 – BStBl II S. 874).

  Betriebszweige

  Wird sowohl eine Landwirtschaft als auch eine Forstwirtschaft betrieben, ist die Frage der Gewinnerzielungsabsicht getrennt nach Betriebszweigen zu beurteilen (BFH vom 13.12.1990 – BStBl II 1991 S. 452).

  Beweisanzeichen

  • Betriebsführung
    Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht ist eine Betriebsführung, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten. Dies erfordert eine in die Zukunft gerichtete langfristige Beurteilung, wofür die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten können (BFH vom 05.05.1988 – BStBl II S. 778).
  • Umstrukturierungsmaßnahmen
    Geeignete Umstrukturierungsmaßnahmen können ein gewichtiges Indiz für das Vorhandensein einer Gewinnerzielungsabsicht darstellen, wenn nach dem damaligen Erkenntnishorizont aus der Sicht eines wirtschaftlich vernünftig denkenden Betriebsinhabers eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür bestand, dass sie innerhalb eines überschaubaren Zeitraums zum Erreichen der Gewinnzone führen würden (BFH vom 21.07.2004 – BStBl II S. 1063).
  • Verlustperioden
    Bei längeren Verlustperioden muss für das Fehlen einer Gewinn­erzielungsabsicht aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich sein, dass der Stpfl. die Tätigkeit nur aus den im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (BFH vom 19.11.1985 – BStBl II 1986 S. 289). Fehlende Reak­tionen auf bereits eingetretene hohe Verluste und das unveränderte Beibehalten eines verlustbringenden Geschäftskonzepts sind ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht. An die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Stpfl. zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind in diesen Fällen keine hohen Anforderungen zu stellen (BFH vom 17.11.2004 – BStBl II 2005 S. 336).

  Land- und Forstwirtschaft

  • Betriebszweige: Wird sowohl eine Landwirtschaft als auch eine Forstwirtschaft betrieben, ist die Frage der Gewinnerzielungsabsicht getrennt nach Betriebszweigen zu beurteilen (BFH vom 13.12.1990 – BStBl II 1991 S. 452).
  • Pachtbetrieb Landwirtschaft: Eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose unter Einbeziehung des unentgeltlichen Rechtsnachfolgers kommt bei einem Landwirtschaftsbetrieb in Betracht, wenn der aktuell zu beurteilende Stpfl. infolge umfangreicher Investitionen die wirtschaftliche Grundlage des späteren Erfolgs in Form von positiven Einkünften bei seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger gelegt hat. Dies gilt zugleich betriebsübergreifend auch dann, wenn der Landwirtschaftsbetrieb zunächst unter Nießbrauchsvorbehalt an die nächste Generation übertragen wird. Die Totalgewinnprognose ist dann ungeachtet der Entstehung zweier landwirtschaftlicher Betriebe für einen fiktiven konsolidierten Landwirtschaftsbetrieb zu erstellen (BFH vom 23.10.2018 – BStBl II 2019 S. 601).

  Anhang 20 II

  • Zur Gewinnererzielungsabsicht bei einer forstwirtschaftlichen Tätigkeit BMF vom 18.05.2018 (BStBl I S. 689), Tz. IV.

  Personengesellschaft

  • gewerblich geprägte Personengesellschaft R 15.8 Abs. 6
  • umfassend gewerbliche Personengesellschaft H 15.8 (5) Gewinnerzielungsabsicht

  Persönliche Gründe

  Im Lebensführungsbereich liegende persönliche Gründe für die Fortführung einer verlustbringenden Tätigkeit

  • können sich aus der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre ergeben (>BFH vom 19.11.1985 – BStBl II 1986 S. 289 und vom 31.05.2001 – BStBl II 2002 S. 276),
  • liegen vor, wenn die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit den Abzug von Gehaltszahlungen an nahe Angehörige ermöglichen soll (BFH vom 26.02.2004 – BStBl II S. 455),
  • können wegen des mit dem ausgeübten Beruf verbundenen Sozialprestiges vorliegen (BFH vom 14.12.2004 – BStBl II 2005 S. 392).

  Selbstkostendeckung

  Ohne Gewinnerzielungsabsicht handelt, wer Einnahmen nur erzielt, um seine Selbstkosten zu decken (BFH vom 22.08.1984 – BStBl II 1985 S. 61).

  Totalgewinn

  Gewinnerzielungsabsicht ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns. Dabei ist unter dem Begriff „Totalgewinn" bei neu eröffneten Betrieben das positive Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation zu verstehen. Bei bereits bestehenden Betrieben sind für die Gewinnprognose die in der Vergangenheit erzielten Gewinne ohne Bedeutung. Am Ende einer Berufstätigkeit umfasst der anzustrebende Totalgewinn daher nur die verbleibenden Jahre (BFH vom 26.02.2004 – BStBl II S. 455). Es kommt auf die Absicht der Gewinnerzielung an, nicht darauf, ob ein Gewinn tatsächlich erzielt worden ist (BFH vom 25.06.1984 – BStBl II S. 751). Der Aufgabegewinn wird durch Gegenüberstellung des Aufgabe-Anfangsvermögens und des Aufgabe-Endvermögens ermittelt. Da Verbindlichkeiten im Anfangs‑ und Endvermögen jeweils – mangels stiller Reserven – mit denselben Werten enthalten sind, wirken sie sich auf die Höhe des Auf­gabegewinns nicht aus (BFH vom 17.06.1998 – BStBl II S. 727).

  Treu und Glauben

  Folgt das Finanzamt der Darstellung des Stpfl., wonach eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, kann dieser seine Darstellung nicht ohne triftigen Grund als von Anfang an falsch bezeichnen; ein solches Verhalten würde gegen die Grundsätze von Treu und Glauben verstoßen (BFH vom 10.10.1985 – BStBl II 1986 S. 68).

  Verlustzuweisungsgesellschaft

  Bei einer Personengesellschaft, die nach Art ihrer Betriebsführung keinen Totalgewinn erreichen kann und deren Tätigkeit nach der Gestaltung des Gesellschaftsvertrags und seiner tatsächlichen Durchführung allein darauf angelegt ist, ihren Gesellschaftern Steuervorteile dergestalt zu vermitteln, dass durch Verlustzuweisungen andere Einkünfte nicht und die Verlustanteile letztlich nur in Form buchmäßiger Veräußerungsgewinne versteuert werden müssen, liegt der Grund für die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit allein im Lebensführungsbereich der Gesellschafter. Bei derartigen sog. Verlustzuweisungsgesellschaften ist zu vermuten, dass sie zunächst keine Gewinnerzielungsabsicht haben. Bei ihnen liegt i.d.R. eine Gewinnerzielungsabsicht erst von dem Zeitpunkt an vor, in dem nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns ein Totalgewinn wahrscheinlich erzielt werden kann (BFH vom 12.12.1995 – BStBl II 1996 S. 219).

  Vorläufige Steuerfestsetzung

  In Zweifelsfällen ist die Veranlagung gem. § 165 AO vorläufig durchzuführen (BFH vom 25.10.1989 – BStBl II 1990 S. 278).

  Wegfall des negativen Kapitalkontos

  H 15.8 (1) Nachversteuerung des negativen Kapitalkontos

  Zeitliche Begrenzung der Beteiligung

  Die zeitliche Begrenzung der Beteiligung kann eine fehlende Gewinnerwartung bedingen (BFH vom 10.11.1977 – BStBl II 1978 S. 15).

• R 15.4

  Richtlinie

  Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

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  – unbesetzt –

• H 15.4

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  Allgemeines

  Eine Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr liegt vor, wenn ein Stpfl. mit Gewinnerzielungsabsicht nachhaltig am Leistungs‑ oder Güteraustausch teilnimmt. Damit werden solche Tätigkeiten aus dem gewerblichen Bereich ausgeklammert, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen werden, aber nicht auf einen Leistungs‑ oder Güteraustausch gerichtet sind, z.B. Bettelei. Die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr erfordert, dass die Tätigkeit des Stpfl. nach außen hin in Erscheinung tritt, er sich mit ihr an eine – wenn auch begrenzte – Allgemeinheit wendet und damit seinen Willen zu erkennen gibt, ein Gewerbe zu betreiben (BFH vom 09.07.1986 – BStBl II S. 851).            

  Einschaltung Dritter

  • Der Stpfl. muss nicht in eigener Person am allgemeinen Wirtschafts­verkehr teilnehmen. Es reicht aus, dass eine derartige Teilnahme für seine Rechnung ausgeübt wird (BFH vom 31.07.1990 – BStBl II 1991 S. 66).
  • Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch dann gegeben sein, wenn der Stpfl. nur ein Geschäft mit einem Dritten tätigt, sich dieser aber in Wirklichkeit und nach außen erkennbar nach Bestimmung des Stpfl. an den allgemeinen Markt wendet (BFH vom 13.12.1995 – BStBl II 1996 S. 232).

  Gewerblicher Grundstückshandel

  Anhang 17

  BMF vom 26.03.2004 (BStBl I S. 434), Tz. 4

  Kundenkreis

  • Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch bei einer Tätigkeit für nur einen bestimmten Vertragspartner vorliegen (>BFH vom 09.07.1986 – BStBl II S. 851 und vom 12.07.1991 – BStBl II 1992 S. 143), insbesondere wenn die Tätigkeit nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht (>BFH vom 22.01.2003 – BStBl II S. 464); dies gilt auch, wenn der Stpfl. vertraglich an Geschäftsbeziehungen zu weiteren Personen gehindert ist (>BFH vom 15.12.1999 – BStBl II 2000 S. 404).
  • Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch vorliegen, wenn Leistungen entgeltlich nur Angehörigen gegenüber erbracht werden (BFH vom 13.12.2001 – BStBl II 2002 S. 80).

  Sexuelle Dienstleistungen

  • Telefonsex führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (BFH vom 23.02.2000 – BStBl II S. 610).
  • Selbständig tätige Prostituierte erzielen Einkünfte aus Gewerbebetrieb (BFH vom 20.02.2013 – BStBl II S. 441).

  Teilnahme an Turnierpokerspielen

  Die Teilnahme an Turnierpokerspielen kann als Gewerbebetrieb zu qualifizieren sein (BFH vom 16.09.2015 – BStBl II 2016 S. 48).

  Wettbewerbsausschluss

  Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch dann bestehen, wenn der Wettbewerb der Gewerbetreibenden untereinander ausgeschlossen ist (BFH vom 13.12.1963 – BStBl III 1964 S. 99).

• R 15.5

  Richtlinie

  Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der Land- und Forstwirtschaft

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  Allgemeine Grundsätze

  11Land‑ und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natür­lichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbstgewonnenen Erzeugnisse. 2Als Boden i. S. d. Satzes 1 gelten auch Substrate und Wasser. 3Ob eine land‑ und forstwirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, ist jeweils nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden. 4Liegen teils gewerbliche und teils land‑ und forstwirtschaftliche Tätigkeiten vor, sind die Tätigkeiten zu trennen, wenn dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist. 5Dies gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen. 6Sind die verschiedenen Tätigkeiten jedoch derart miteinander verflochten, dass sie sich unlösbar gegenseitig bedingen, liegt eine einheitliche Tätigkeit vor. 7Eine solche einheitliche Tätigkeit ist danach zu qualifizieren, ob das land‑ und forstwirtschaftliche oder das gewerbliche Element überwiegt. 8Bei in Mitunternehmerschaft (R 15.8) geführten Betrieben ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG anzuwenden; Tätigkeiten, die dem Grunde und der Höhe nach innerhalb der nachfolgenden Grenzen liegen, gelten dabei als land‑ und forstwirtschaftlich.

  Strukturwandel

  21Durch Strukturwandel einer bisher der Land‑ und Forstwirtschaft zugerechneten Tätigkeit kann neben der Land‑ und Forstwirtschaft ein Gewerbebetrieb entstehen. 2In diesen Fällen beginnt der Gewerbebetrieb zu dem Zeitpunkt, zu dem diese Tätigkeit dauerhaft umstrukturiert wird. 3Hiervon ist z. B. auszugehen, wenn dem bisherigen Charakter der Tätigkeit nicht mehr entsprechende Investitionen vorgenommen, vertragliche Verpflichtungen eingegangen oder Wirtschaftsgüter angeschafft werden und dies jeweils dauerhaft dazu führt, dass die in den folgenden Absätzen genannten Grenzen erheblich überschritten werden. 4In allen übrigen Fällen liegt nach Ablauf eines Zeitraums von drei aufeinander folgenden Wirtschaftsjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. 5Der Dreijahreszeitraum bezieht sich auf die nachfolgenden Umsatzgrenzen und beginnt bei einem Wechsel des Betriebsinhabers nicht neu. 6Die vorstehenden Grundsätze gelten für den Strukturwandel von einer gewerblichen Tätigkeit zu einer land‑ und forstwirtschaftlichen Tätigkeit entsprechend.

  Nebenbetrieb

  31Ein Nebenbetrieb muss den Hauptbetrieb fördern und ergänzen und durch den Hauptbetrieb geprägt werden. 2Der Nebenbetrieb muss in funktionaler Hinsicht vom Hauptbetrieb abhängig sein. 3Die Verbindung darf nicht nur zufällig oder vorübergehend und nicht ohne Nachteil für den Hauptbetrieb lösbar sein. 4Ein Nebenbetrieb der Land‑ und Forstwirtschaft liegt daher vor, wenn

  1. überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugte Rohstoffe be‑ oder verarbeitet werden und die dabei gewonnenen Erzeugnisse überwiegend für den Verkauf bestimmt sind

  oder

  2. ein Land‑ und Forstwirt Umsätze aus der Übernahme von Rohstoffen (z. B. organische Abfälle) erzielt, diese be‑ oder verarbeitet und die dabei gewonnenen Erzeugnisse nahezu ausschließlich im Hauptbetrieb verwendet      

  und

  die Erzeugnisse im Rahmen einer ersten Stufe der Be‑ oder Verarbeitung, die noch dem land‑ und forstwirtschaftlichen Bereich zuzuordnen ist, hergestellt werden. 5Die Be‑ oder Verarbeitung eigener Erzeugnisse im Rahmen einer zweiten Stufe der Be‑ oder Verarbeitung ist eine gewerbliche Tätigkeit. 6Die Be‑ oder Verarbeitung fremder Erzeugnisse ist stets eine gewerbliche Tätigkeit. 7Unter den Voraussetzungen des Absatzes 11 können die Erzeugnisse nach den Sätzen 5 und 6 noch der Land‑ und Forstwirtschaft zugerechnet werden, wenn sie im Rahmen der Direktvermarktung abgesetzt werden. 8Ein Nebenbetrieb kann auch vorliegen, wenn er ausschließlich von Land‑ und Forstwirten gemeinschaftlich betrieben wird und nur in deren Hauptbetrieben erzeugte Rohstoffe im Rahmen einer ersten Stufe der Be‑ oder Verarbeitung be‑ oder verarbeitet werden, oder nur Erzeugnisse gewonnen werden, die ausschließlich in diesen Betrieben verwendet werden. 9Nebenbetriebe sind auch Substanzbetriebe (Abbauland – § 43 BewG), z. B. Sandgruben, Kiesgruben, Torfstiche, wenn die gewonnene Substanz überwiegend im eigenen Hauptbetrieb verwendet wird.

  Unmittelbare Verwertung organischer Abfälle

  41Die Entsorgung organischer Abfälle (z. B. Klärschlamm) in einem selbst bewirtschafteten land‑ und forstwirtschaftlichen Betrieb ist nur dann der Land‑ und Forstwirtschaft zuzurechnen, wenn sie im Rahmen einer Be‑ oder Verarbeitung i. S. d. Absatzes 3 geschieht oder die in Absatz 1 Satz 1 genannten Voraussetzungen im Vordergrund stehen. 2Das Einsammeln, Abfahren und Sortieren organischer Abfälle, das mit der Ausbringung auf Flächen oder der Verfütterung an Tiere des selbst bewirtschafteten land‑ und forstwirtschaftlichen Betriebs in unmittelbarem sachlichem Zusammenhang steht, ist eine land‑ und forstwirtschaftliche Tätigkeit. 3Andernfalls gelten Absätze 9 und 10.

  Eigene und fremde Erzeugnisse

  51Als eigene Erzeugnisse gelten alle land‑ und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse, die im Rahmen des Erzeugungsprozesses im eigenen Betrieb gewonnen werden. 2Hierzu gehören auch Erzeugnisse der ersten Stufe der Be‑ oder Verarbeitung und zugekaufte Waren, die als Roh‑, Hilfs‑ oder Betriebsstoffe im Erzeugungsprozess verwendet werden. 3Rohstoffe sind Waren, die im Rahmen des Erzeugungsprozesses weiterkultiviert werden (z. B. Jungtiere, Saatgut oder Jungpflanzen). 4Hilfsstoffe sind Waren, die als nicht überwiegender Bestandteil in eigene Erzeugnisse eingehen (z. B. Futtermittelzusätze, Siliermittel, Starterkulturen und Lab zur Milchverarbeitung, Trauben, Traubenmost und Verschnittwein zur Weinerzeugung, Verpackungsmaterial sowie Blumentöpfe für die eigene Produktion oder als handelsübliche Verpackung). 5Betriebsstoffe sind Waren, die im Erzeugungsprozess verwendet werden (z. B. Düngemittel, Treibstoff und Heizöl). 6Unerheblich ist, ob die zugekaufte Ware bereits ein land‑ und forstwirtschaftliches Urprodukt im engeren Sinne oder ein gewerbliches Produkt darstellt. 7Als fremde Erzeugnisse gelten alle zur Weiterveräußerung zugekauften Erzeugnisse, Produkte oder Handelswaren, die nicht im land‑ und forstwirtschaftlichen Erzeugungsprozess des eigenen Betriebs verwendet werden. 8Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um betriebstypische bzw. ‑untypische Erzeugnisse, Handelsware zur Vervollständigung einer für die Art des Erzeugungsbetriebs üblichen Produktpalette oder andere Waren aller Art handelt. 9Werden zugekaufte Roh‑, Hilfs‑ oder Betriebsstoffe weiterveräußert, gelten diese zum Zeitpunkt der Veräußerung als fremde Erzeugnisse. 10Dies gilt unabhängig davon, ob die Veräußerung gelegentlich (z. B. Verkauf von Diesel im Rahmen der Nachbarschaftshilfe) oder laufend (z. B. Verkauf von Blumenerde) erfolgt. 11Die hieraus erzielten Umsätze sind bei der Abgrenzung entsprechend zu berücksichtigen.

  Absatz eigener Erzeugnisse i. V. m. fremden und gewerblichen Erzeugnissen

  61Werden ausschließlich eigene Erzeugnisse (Absatz 5 Satz 1) abgesetzt, stellt dies eine Vermarktung im Rahmen der Land‑ und Forstwirtschaft dar, selbst wenn diese Erzeugnisse über ein eigenständiges Handelsgeschäft oder eine Verkaufsstelle (z. B. Großhandelsbetrieb, Einzelhandelsbetrieb, Ladengeschäft, Marktstand oder Verkaufswagen) abgesetzt werden. 2Unerheblich ist die Anzahl der Verkaufsstellen oder ob die Vermarktung in räumlicher Nähe zum Betrieb erfolgt. 3Werden durch einen Land‑ und Forstwirt neben eigenen Erzeugnissen auch fremde (Absatz 5 Satz 7) oder gewerbliche Erzeugnisse (Absatz 3 Satz 5 und 6) abgesetzt, liegen eine land‑ und forstwirtschaftliche und eine gewerbliche Tätigkeit vor. 4Diese gewerbliche Tätigkeit kann unter den Voraussetzungen des Absatzes 11 noch der Land‑ und Forstwirtschaft zugerechnet werden. 5Dagegen ist der ausschließliche Absatz fremder oder gewerblicher Erzeugnisse von Beginn an stets eine gewerbliche Tätigkeit. 6Auf die Art und den Umfang der Veräußerung kommt es dabei nicht an.

  Absatz eigener Erzeugnisse i. V. m. Dienstleistungen

  71Die Dienstleistung eines Land‑ und Forstwirts im Zusammenhang mit dem Absatz eigener Erzeugnisse, die über den Transport und das Einbringen von Pflanzen hinausgeht (z. B. Grabpflege, Gartengestaltung), stellt grundsätzlich eine einheitlich zu beurteilende Tätigkeit mit Vereinbarungen über mehrere Leistungskomponenten dar (gemischter Vertrag). 2Dabei ist von einer einheitlich gewerblichen Tätigkeit auszugehen, wenn nach dem jeweiligen Vertragsinhalt der Umsatz aus den Dienstleistungen und den fremden Erzeugnissen überwiegt. 3Die gewerbliche Tätigkeit kann unter den Voraussetzungen des Absatzes 11 noch der Land‑ und Forstwirtschaft zugerechnet werden.

  Absatz eigen erzeugter Getränke i. V. m. besonderen Leistungen

  81Der Ausschank von eigen erzeugten Getränken i. S. d. Absatzes 5, z. B. Wein, ist lediglich eine Form der Vermarktung und somit eine land‑ und forstwirtschaftliche Tätigkeit. 2Werden daneben durch einen Land‑ und Forstwirt Speisen und andere Getränke abgegeben, liegt insoweit eine gewerbliche Tätigkeit vor, die unter den Voraussetzungen des Absatzes 11 noch der Land‑ und Forstwirtschaft zugerechnet werden kann.

  Verwendung von Wirtschaftsgütern

  91Verwendet ein Land‑ und Forstwirt Wirtschaftsgüter seines land‑ und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens, indem er diese Dritten entgeltlich überlässt oder mit ihnen für Dritte Dienstleistungen verrichtet, stellt dies eine gewerbliche Tätigkeit dar. 2Dies gilt auch, wenn in diesem Zusammenhang fremde Erzeugnisse verwendet werden. 3Unter den Voraus­setzungen des Absatzes 11 kann die Tätigkeit noch der Land‑ und Forstwirtschaft zugerechnet werden, wenn der Einsatz für eigene land‑ und forstwirtschaftliche Zwecke einen Umfang von 10 % nicht unterschreitet. 4Dagegen liegt ohne weiteres von Beginn an stets eine gewerbliche Tätigkeit vor, wenn ein Land‑ und Forstwirt Wirtschaftsgüter, die er eigens zu diesem Zweck angeschafft hat, für Dritte verwendet.

  Land- und forstwirtschaftliche Dienstleistungen

  101Sofern ein Land‑ und Forstwirt Dienstleistungen ohne Verwendung von eigenen Erzeugnissen oder eigenen Wirtschaftsgütern verrichtet, ist dies eine gewerbliche Tätigkeit. 2Unter den Voraussetzungen des Absatzes 11 kann die Tätigkeit noch der Land‑ und Forstwirtschaft zugerechnet werden, wenn ein funktionaler Zusammenhang mit typisch land‑ und forstwirtschaftlichen Tätigkeiten besteht.

  Abgrenzungsregelungen

  111Gewerbliche Tätigkeiten, die nach den Absätzen 3 bis 8 dem Grunde nach die Voraussetzungen für eine Zurechnung zur Land‑ und Forstwirtschaft erfüllen, sind nur dann typisierend der Land‑ und Forstwirtschaft zuzurechnen, wenn die Umsätze aus diesen Tätigkeiten dauerhaft (Absatz 2) insgesamt nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes und nicht mehr als 51.500 Euro im Wirtschaftsjahr betragen. 2Diese Grenzen gelten für die Tätigkeiten nach den Absätzen 9 und 10 entsprechend. 3Voraussetzung hierfür ist, dass die Umsätze aus den Tätigkeiten i. S. v. Satz 1 und 2 dauerhaft (Absatz 2) insgesamt nicht mehr als 50 % des Gesamtumsatzes betragen. 4Anderenfalls liegen hinsichtlich dieser Tätigkeiten unter den Voraussetzungen des Strukturwandels Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. 5Der daneben bestehende Betrieb der Land‑ und Forstwirtschaft bleibt hiervon unberührt. 6Bei der Ermittlung der Umsätze ist von den Betriebseinnahmen (ohne Umsatzsteuer) auszugehen. 7Soweit es auf den Gesamtumsatz ankommt, ist hierunter die Summe der Betriebseinnahmen (ohne Umsatzsteuer) zu verstehen.

  Energieerzeugung

  121Bei der Erzeugung von Energie, z. B. durch Wind‑, Solar‑ oder Wasserkraft, handelt es sich nicht um die planmäßige Nutzung der natür­lichen Kräfte des Bodens i. S. d. Absatzes 1 Satz 1. 2Der Absatz von Strom und Wärme führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. 3Die Erzeugung von Biogas kann eine Tätigkeit i. S. d. Absatzes 3 sein.

  Beherbergung von Fremden

  131Die Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gegenüber denen aus Land‑ und Forstwirtschaft richtet sich bei der Beherbergung von Fremden nach den Grundsätzen von R 15.7. 2Aus Vereinfachungsgründen ist keine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen, wenn weniger als vier Zimmer und weniger als sechs Betten zur Beherbergung von Fremden bereitgehalten werden und keine Hauptmahlzeit gewährt wird.

  14Soweit sich aus den Absätzen 1 bis 13 für einen Stpfl. Verschlechterungen gegenüber R 15.5 EStR 2008 ergeben, kann R 15.5 EStR 2008 für diejenigen Wirtschaftsjahre weiter angewandt werden, die vor der Veröffentlichung der EStÄR 2012 im Bundesteuerblatt beginnen.

• H 15.5

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  Abgrenzung

  Beispiel zur Prüfung der Umsatzgrenzen:

  Ein land‑ und forstwirtschaftlicher Betrieb erzielt aus eigenen und fremden Erzeugnissen insgesamt einen Umsatz von 130.000 € zzgl. Umsatzsteuer. Davon wurde ein Umsatzanteil von 45.000 € zzgl. Umsatzsteuer aus der Veräußerung zugekaufter Erzeugnisse und zugekaufter Handelswaren erzielt. Ferner führt der Betrieb Dienstleistungen mit eigenen Maschinen für andere Land‑ und Forstwirte und die örtliche Gemeinde aus. Daraus werden jeweils 15.000 € Umsatz zzgl. Um­satzsteuer erzielt.

  Lösung:

  Die gekauften und weiterveräußerten Erzeugnisse, Produkte und Handelswaren sind fremde Erzeugnisse (R 15.5 Abs. 5 Satz 7 EStR), da sie nicht im Rahmen des Erzeugungsprozesses im eigenen Betrieb verwendet wurden. Die Summe der Betriebseinnahmen ohne Umsatzsteuer aus eigenen Erzeugnissen und fremden Erzeugnisse sowie der Dienstleistungen (R 15.5 Abs. 9 und 10 EStR) beträgt 160.000 €.

  Die Umsätze aus fremden Erzeugnissen von 45.000 € ohne Umsatzsteuer überschreiten weder die relative Grenze von einem Drittel des Gesamtumsatzes (= 53.333 €) noch die absolute Grenze von 51.500 € (R 15.5 Abs. 11 Satz 1 EStR).

  Die Umsätze aller Dienstleistungen von 30.000 € ohne Umsatzsteuer überschreiten weder die relative Grenze von einem Drittel des Gesamtumsatzes (= 53.333 €) noch die absolute Grenze von 51.500 € (R 15.5 Abs. 11 Satz 2 EStR). Es ist unerheblich, ob es sich beim Leistungsempfänger um einen Land‑ und Forstwirt handelt.           

  Die Umsätze aus den Tätigkeitsbereichen Absatz von fremden Erzeugnissen und Dienstleistungen überschreiten mit insgesamt 75.000 € nicht die Grenze von 50 % des Gesamtumsatzes (= 160.000 € x 50 % = 80.000 €; R 15.5 Abs. 11 Satz 3 EStR). Damit liegt insgesamt ein land‑ und forstwirtschaftlicher Betrieb vor.

  Beispiel zur Abgrenzung der Tätigkeiten und Zuordnung von Wirtschaftsgütern:

  Landwirt L richtet im Wj. 2013/2014 in einem zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgebäude einen Hofladen ein, der zu 40 % dem Verkauf von eigenen land‑ und forstwirtschaftlichen Erzeugnissen dient und zu 60 % dem Verkauf von fremden Erzeugnissen. Die Umsätze des Betriebs entwickeln sich wie folgt:

  	Nettogesamtumsatz	Nettoumsatz fremde Erzeugnisse
  	2013/2014	175.000 €	25.000 €		2014/2015	190.000 €	40.000 €		2015/2016	205.000 €	55.000 €		2016/2017	210.000 €	60.000 €		2017/2018	210.000 €	60.000 €

  Lösung:

  1. Abgrenzung

     Der im Wj. 2013/2014 eingerichtete Hofladen steht aufgrund des Verkaufs eigener land‑ und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse in engem sachlichem Zusammenhang mit dem land‑ und forstwirtschaftlichen Betrieb. Nach R 15.5 Abs. 6 EStR ist der Zu‑ und Verkauf fremder Erzeugnisse eine gewerbliche Tätigkeit. Nach R 15.5 Abs. 11 Satz 1 EStR werden sämtliche im Hofladen erzielten Umsätze der Land‑ und Forstwirtschaft zugerechnet, wenn der nachhaltige Umsatzanteil sämtlicher Verkäufe von fremden Erzeugnissen (R 15.5 Abs. 5 Satz 7 EStR) nicht mehr als 1/3 des Gesamtumsatzes des land‑ und forstwirtschaftlichen Betriebs und nicht mehr als 51.500 € im Wj. beträgt.

     In den Wj. 2013/2014 bis 2014/2015 sind die Voraussetzungen für eine Zurechnung zur Land‑ und Forstwirtschaft erfüllt. Ab dem Wj. 2015/2016 wird die absolute Grenze von 51.500 € überschritten. Nach R 15.5 Abs. 2 EStR entsteht jedoch erst mit Ablauf des Wj. 2017/2018 ein gesonderter Gewerbebetrieb (Drei-Jahres-Frist; allmählicher Strukturwandel).

  2. Behandlung des Wirtschaftsgebäudes

     Das Wirtschaftsgebäude wird eigenbetrieblich zu 60 % für gewerbliche Tätigkeiten genutzt, so dass der Hofladen mit dem dazu gehörenden Grund und Boden gewerbliches Betriebsvermögen wäre. Da die Nutzung für land‑ und forstwirtschaftliche Tätigkeiten jedoch mindestens 10 % beträgt (R 15.5 Abs. 9 Satz 3 EStR), hat es der Stpfl. in der Hand, den Umfang seiner betrieblichen Tätigkeit und seiner Betriebsausgaben zu bestimmen (BFH vom 04.07.1990 – BStBl II S. 817 und vom 22.01.2004 – BStBl II S. 512). Das Wirtschaftsgebäude kann deshalb aufgrund der Funktionszuweisung des Stpfl. auch über das Wj. 2017/2018 hinaus dem land‑ und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zugeordnet werden.

  Baumschulen

  R 15.5 Abs. 5 gilt auch für Baumschulbetriebe. In solchen Betrieben ist die Aufzucht von sog. Kostpflanzen üblich. Kostpflanzen sind Pflanzen, die der Baumschulbetrieb aus selbst gestelltem Samen oder selbst gestellten Pflanzen in fremden Betrieben aufziehen lässt. Kostpflanzen sind eigene (nicht fremde) Erzeugnisse, wenn die in Kost gegebenen Sämereien oder Pflanzen in der Verfügungsgewalt des Kostgebers (des Baumschulbetriebs) bleiben und der Kostnehmer (der Betrieb, der die Aufzucht durchführt) die Rücklieferungsverpflichtung gegenüber dem Kostgeber hat. Dabei kommt es nicht darauf an, dass der Kostgeber die hingegebenen Pflanzen im eigenen land‑ oder forstwirtschaftlichen Betrieb erzeugt hat (BFH vom 16.12.1976 – BStBl II 1977 S. 272).

  Bewirtschaftungsvertrag

  Ein mit mit einem Pachtvertrag gekoppelter Bewirtschaftungsvertrag vermittelt dem Verpächter nur dann Einkünfte aus Land‑ und Forstwirtschaft, wenn die Verträge nach dem Willen der Vertragsparteien auf den Verkauf der Ernte gerichtet sind. Ist hingegen nicht von einem Verkauf der Ernte auszugehen, weil neben einem festen Pachtzins lediglich ein Kostenersatz als Bewirtschaftungsentgelt vereinbart wurde, ist von einem Dienstleistungsvertrag und insofern von gewerblichen Einkünften auszugehen (BFH vom 29.11.2001 – BStBl II 2002 S. 221).

  Biogasanlagen und Erzeugung von Energie aus Biogas

  Zur ertragsteuerlichen Behandlung von Biogasanlagen und zur Erzeugung von Energie aus Biogas >BMF vom 11.04.2022 (BStBl I S. 633)

  Grundstücksverkäufe

  • Die Veräußerung land‑ und forstwirtschaftlich genutzter Grundstücke ist ein Hilfsgeschäft eines land‑ und forstwirtschaftlichen Betriebs und nicht Gegenstand eines selbständigen gewerblichen Unternehmens. Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn der Landwirt wiederholt innerhalb eines überschaubaren Zeitraums land‑ und forstwirtschaftliche Grundstücke oder Betriebe in Gewinnabsicht veräußert, die er bereits in der Absicht einer Weiterveräußerung erworben hatte (BFH vom 28.06.1984 – BStBl II S. 798).

  Anhang 17

  • BMF vom 26.03.2004 (BStBl I S. 434), Tz. 27

  Klärschlamm

  Ein Landwirt, der auch einen Gewerbebetrieb für Klärschlammtransporte unterhält, erzielt mit den Einnahmen für den Transport und die Ausbringung von Klärschlamm auch insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht aus Landwirtschaft, als er den Klärschlamm mit Maschinen des Gewer­bebetriebs auf selbstbewirtschafteten Feldern ausbringt (BFH vom 08.11.2007 – BStBl II 2008 S. 356).

  Nebenbetrieb

  Ein Nebenbetrieb (R 15.5 Abs. 3) kann auch vorliegen, wenn die von einem Mitunternehmer ausgeübte Tätigkeit dem gemeinsam mit anderen geführten landwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist (BFH vom 22.01.2004 – BStBl II S. 512).

  Reitpferde

  • Die Entscheidung, ob die mit der Unterhaltung eines Pensionsstalles und der Erteilung von Reitunterricht verbundene Haltung oder Zucht von Pferden einen Gewerbebetrieb oder einen Betrieb der Land‑ und Forstwirtschaft darstellt, ist nach den Umständen des Einzelfalles zu treffen. Die Pensionsreitpferdehaltung rechnet auch dann zur landwirtschaftlichen Tierhaltung i. S. d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, wenn den Pferdeeinstellern Reitanlagen einschl. Reithalle zur Verfügung gestellt werden (BFH vom 23.09.1988 – BStBl II 1989 S. 111).
  • Die Vermietung von Pferden zu Reitzwecken ist bei vorhandener flächenmäßiger Futtergrundlage als landwirtschaftlich anzusehen, wenn keine weiteren ins Gewicht fallenden Leistungen erbracht werden, die nicht der Landwirtschaft zuzurechnen sind (BFH vom 24.01.1989 – BStBl II S. 416).
  • Ein landwirtschaftlicher Betrieb wird nicht dadurch zu einem Gewerbebetrieb, dass er Pferde zukauft, sie während einer nicht nur kurzen Aufenthaltsdauer zu hochwertigen Reitpferden ausbildet und dann weiterverkauft (BFH vom 17.12.2008 – BStBl II 2009 S. 453).

  Schlossbesichtigung

  Gewinne aus Schlossbesichtigung gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (BFH vom 07.08.1979 – BStBl II 1980 S. 633).

  Strukturwandel

  Zur Abgrenzung eines allmählichen von einem sofortigen Strukturwandel BFH vom 19.02.2009 (BStBl II S. 654)

  Tierzucht

  • Zur Frage der Abgrenzung der landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1) von der gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung R 13.2
  • Die Unterhaltung einer Brüterei, in der Küken aus Bruteiern gewonnen und als Eintagsküken weiterveräußert werden, stellt einen Gewerbebetrieb dar, nicht aber eine gewerbliche Tierzucht oder Tierhaltung i. S. d. § 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 (BFH vom 14.09.1989 – BStBl II 1990 S. 152).
  • Die Aufzucht und Veräußerung von Hunden ist eine gewerbliche Tätigkeit (BFH vom 30.09.1980 – BStBl II 1981 S. 210).
  • Die Züchtung und das Halten von Kleintieren ohne Bezug zur land‑ und forstwirtschaftlichen Urproduktion stellt ungeachtet einer vorhandenen Futtergrundlage eine gewerbliche Tätigkeit dar (BFH vom 16.12.2004 – BStBl II 2005 S. 347).
  • Die Unterhaltung einer Nerzzucht gehört nicht zum Bereich der land‑ und forstwirtschaftlichen Urproduktion (BFH vom 19.12.2002 – BStBl II 2003 S. 507).

  Weinbau, Perlwein und Sekt

  BMF vom 19.10.2017 (BStBl I S. 1431)

• R 15.6

  Richtlinie

  Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der selbständigen Arbeit

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  S 2245

  – unbesetzt –

• H 15.6

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  Allgemeines

  Die für einen Gewerbebetrieb geltenden positiven Voraussetzungen

  • Selbständigkeit (R 15.1),
  • Nachhaltigkeit (H 15.2),
  • Gewinnerzielungsabsicht (H 15.3) und
  • Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (H 15.4)

  gelten auch für die selbständige Arbeit i.  S. d.--im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2. Erfordert die Ausübung eines in § 18 Abs. 1 Nr. 1 genannten Berufes eine gesetzlich vorgeschriebene Berufsausbildung, übt nur derjenige, der aufgrund dieser Berufsausbildung berechtigt ist, die betreffende Berufsbezeichnung zu führen, diesen Beruf aus (BFH vom 01.10.1986 – BStBl II 1987 S. 116). Eine sonstige selbständige Tätigkeit i.  S. d.--im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 wird i. d.  R.--in der Regel gelegentlich und nur ausnahmsweise nachhaltig ausgeübt (BFH vom 28.06.2001 – BStBl II 2002 S. 338).

  Abgrenzung selbständige Arbeit/Gewerbebetrieb

  • Beispiele für selbständige Arbeit
    • Altenpfleger, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
      Anhang 17b
    • Berufsbetreuer i.  S. v.--im Sinne von §§ 1896 ff. BGB; die Tätigkeit fällt i. d.  R.--in der Regel unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 (BFH vom 15.06.2010 – BStBl II S. 906 und S. 909),
    • Diätassistent (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
      
      Anhang 17b
    • EDV-Berater übt im Bereich der Systemsoftware regelmäßig eine ingenieurähnliche Tätigkeit aus. Im Bereich der Entwicklung von Anwendersoftware ist die Tätigkeit des EDV-Beraters nur dann als selbständige Tätigkeit zu qualifizieren, wenn er die Entwicklung der Anwendersoftware durch eine klassische ingenieursmäßige Vorgehensweise (Planung, Konstruktion, Überwachung) betreibt und er über eine Ausbildung, die der eines Ingenieurs vergleichbar ist, verfügt (BFH vom 04.05.2004 – BStBl II S. 989),
      
      Anhang 17b
    • Ergotherapeut (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
    • Fachkrankenpfleger für Krankenhaushygiene (BFH vom 06.09.2006 – BStBl II 2007 S. 177),
      
      Anhang 17b
    • Hebamme/Entbindungspfleger (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
      
      Anhang 17b
    • Heileurythmist bei Teilnahme an Verträgen zur Integrierten Versorgung mit Anthroposophischer Medizin nach § 140a ff. SGB V (BFH vom 20.11.2018 – BStBl II 2019 S. 776 und BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
    • Industrie-Designer; auch im Bereich zwischen Kunst und Gewerbe kann gewerblicher Verwendungszweck eine künstlerische Tätigkeit nicht ausschließen (BFH vom 14.12.1976 – BStBl II 1977 S. 474),
    • Insolvenzverwalter (BFH vom 11.08.1994 – BStBl II S. 936), >sonstige selbständige Arbeit,
    • IT-Projektleiter, wenn dieser über Kenntnisse und Fähigkeiten verfügt, die in Breite und Tiefe denen eines Diplom-Informatikers entsprechen (BFH vom 22.09.2009 – BStBl II 2010 S. 404),
    • Kfz-Sachverständiger, dessen Gutachtertätigkeit mathematisch-technische Kenntnisse voraussetzt, wie sie üblicherweise nur durch eine Berufsausbildung als Ingenieur erlangt werden (BFH vom 10.11.1988 – BStBl II 1989 S. 198),
    • Kindererholungsheim; der Betrieb eines Kindererholungsheims kann ausnahmsweise eine freiberufliche Tätigkeit darstellen, wenn die Kinder in erster Linie zum Zweck einer planmäßigen körperlichen, geistigen und sittlichen Erziehung auswärts untergebracht sind und die freiberufliche Tätigkeit der Gesamtleistung des Heimes das Gepräge gibt (BFH vom 09.04.1975 – BStBl II S. 610),
      
      Anhang 17b
    • Kinder- und Jugendlichenpsychotherapeut (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
    • Kompasskompensierer auf Seeschiffen (BFH vom 14.11.1957 – BStBl III 1958 S. 3),
      
      Anhang 17b
    • Krankenpfleger/Krankenschwester, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt (BFH vom 22.01.2004 – BStBl II S. 509 und BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
    • Kunsthandwerker, der von ihm selbst entworfene Gegenstände herstellt (BFH vom 26.09.1968 – BStBl II 1969 S. 70); handwerk­liche und künstlerische Tätigkeit können nebeneinander vorliegen (BFH vom 11.07.1991 – BStBl II S. 889),
      
      Anhang 17b
    • Logopäde (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
      
      Anhang 17b
    • Masseur (staatlich geprüft), Heilmasseur, soweit diese nicht lediglich oder überwiegend kosmetische oder Schönheitsmassagen durchführen, (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
      
      Anhang 17b
    • Medizinischer Bademeister, soweit dieser auch zur Feststellung des Krankheitsbefunds tätig wird oder persönliche Heilbehandlungen am Körper des Patienten vornimmt (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
      
      Anhang 17b
    • Medizinisch-technischer Assistent, (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
    • Modeschöpfer; beratende Tätigkeit eines im Übrigen als Künstler anerkannten Modeschöpfers kann künstlerisch sein (BFH vom 02.10.1968 – BStBl II 1969 S. 138),
      
      Anhang 17b
    • Orthoptist (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
    • Patentberichterstatter mit wertender Tätigkeit (BFH vom 02.12.1970 – BStBl II 1971 S. 233),
      
      Anhang 17b
    • Podologe/Medizinischer Fußpfleger (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
    • Prüfingenieur, der Hauptuntersuchungen und Sicherheitsprüfungen durchführt (BFH vom 14.05.2019 – BStBl II S. 580),
      
      Anhang 17b
    • Psychologischer Psychotherapeut (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
      
      Anhang 17b
    • Rettungsassistent (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
    • Schiffseichaufnehmer (BFH vom 05.11.1970 – BStBl II 1971 S. 319),
    • Synchronsprecher, der bei der Synchronisierung ausländischer Spielfilme mitwirkt (BFH vom 03.08.1978 – BStBl II 1979 S. 131 und vom 12.10.1978 – BStBl II 1981 S. 706),
    • Tanz‑ und Unterhaltungsorchester, wenn es einen bestimmten Qualitätsstandard erreicht (BFH vom 19.08.1982 – BStBl II 1983 S. 7),
    • Umweltauditor mit einem abgeschlossenen Chemiestudium (BFH vom 17.01.2007 – BStBl II S. 519),
    • Verfahrenspfleger i.  S. d.--im Sinne des FamFG; die Tätigkeit fällt i. d.  R.--in der Regel unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 (BFH vom 15.06.2010 – BStBl II S. 909 und S. 906),
    • Werbung; Tätigkeit eines Künstlers im Bereich der Werbung kann künstlerisch sein, wenn sie als eigenschöpferische Leistung zu werten ist (BFH vom 11.07.1991 – BStBl II 1992 S. 353),
      
      Anhang 17b
    • Zahnpraktiker (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
    • Zwangsverwalter; die Tätigkeit fällt i. d.  R.--in der Regel unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 (BFH 12.12.2001 – BStBl II 2002 S. 202); aber Sonstige selbständige Arbeit

  • Beispiele für Gewerbebetrieb

    • Anhang 17b

      Altenpfleger,
      soweit auch eine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt (BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
    • Anlageberater/Finanzanalyst (BFH vom 02.09.1988 – BStBl II 1989 S. 24),
    • Ärztepropagandist (BFH vom 27.04.1961 – BStBl III S. 315),
    • Apotheken-Inventurbüro (BFH vom 15.06.1965 – BStBl III S. 556),
    • Apothekenrezeptabrechner (BFH vom 28.03.1974 – BStBl II S. 515),
    • Architekt, der bei Ausübung einer beratenden Tätigkeit an der Vermittlung von Geschäftsabschlüssen mittelbar beteiligt ist (BFH vom 14.06.1984 – BStBl II 1985 S. 15) oder der schlüsselfertige Gebäude errichten lässt; die Gewerblichkeit erstreckt sich in diesem Fall auch auf ggf. erbrachte Ingenieur‑ oder Architektenleistungen (BFH vom 18.10.2006 – BStBl II 2008 S. 54),
    • Artist (BFH vom 16.03.1951 – BStBl III S. 97),
    • Baubetreuer (Bauberater), die sich lediglich mit der wirtschaft­lichen (finanziellen) Betreuung von Bauvorhaben befassen (BFH vom 29.05.1973 – BStBl II 1974 S. 447 und vom 30.05.1973 – BStBl II S. 668),
    • Bauleiter (BFH vom 22.01.1988 – BStBl II S. 497 und vom 11.08.1999 – BStBl II 2000 S. 31), es sei denn, seine Ausbildung entspricht der­jenigen eines Architekten (BFH vom 12.10.1989 – BStBl II 1990 S. 64) oder eines (Wirtschafts)-Ingenieurs (>BFH vom 06.09.2006 – BStBl II 2007 S. 118),
    • Beratungsstellenleiter eines Lohnsteuerhilfevereins (BFH vom 10.12.1987 – BStBl II 1988 S. 273),
    • Berufssportler (BFH vom 22.01.1964 – BStBl III S. 207),
    • Bezirksschornsteinfegermeister (BFH vom 13.11.1996 – BStBl II 1997 S. 295),
    • Blindenführhundeschule (BFH vom 09.05.2017 – BStBl II S. 911),
    • Bodybuilding-Studio, wenn unterrichtende Tätigkeit nur die Anfangsphase der Kurse prägt und im Übrigen den Kunden Trainingsgeräte zur freien Verfügung stehen (BFH vom 18.04.1996 – BStBl II S. 573),
    • Buchhalter (BFH vom 28.06.2001 – BStBl II 2002 S. 338),
    • Buchmacher (RFH vom 22.02.1939 – RStBl S. 576),
    • Bühnenvermittler (BFH vom 15.04.1970 – BStBl II S. 517),
    • Clinical Research Associate (CRA) mit einer im Wesentlichen im Bereich der Planung, Durchführung und Evaluation klinischer Studien ausgeübten Tätigkeit (BFH vom 25.04.2017 – BStBl II S. 908),
    • Datenschutzbeauftragter, externer; übt auch dann eine gewerb­liche Tätigkeit aus, wenn er zugleich als Rechtsanwalt tätig ist (BFH vom 14.01.2020 – BStBl II S. 222).
    • Detektiv (RFH vom 15.07.1942 – RStBl S. 989),
    • Diplomsozialarbeiterin, die im Rahmen der ambulanten Einglie­derungshilfe Menschen mit Behinderungen und Menschen mit Krankheiten bei einer selbstbestimmten Lebensführung unterstützt (BFH vom 29.09.2020 – BStBl II 2021 S. 387),
    • Dispacheur (BFH vom 26.11.1992 – BStBl II 1993 S. 235),
    • EDV-Berater übt keine ingenieurähnliche Tätigkeit aus, wenn er im Bereich der Anwendersoftware die Entwicklung qualifizierter Software nicht durch eine klassische ingenieurmäßige Vorgehensweise (Planung, Konstruktion, Überwachung) betreibt und wenn er keine Ausbildung, die der eines Ingenieurs vergleichbar ist, besitzt (BFH vom 04.05.2004 – BStBl II S. 989),
    • Erbensucher (BFH vom 24.02.1965 – BStBl III S. 263),
    • Fahrschule, wenn der Inhaber nicht die Fahrlehrererlaubnis besitzt (>BFH vom 04.10.1966 – BStBl III S. 685),
    • Finanz‑ und Kreditberater (BFH vom 13.04.1988 – BStBl II S. 666),
    • Fitness-Studio; keine unterrichtende Tätigkeit, wenn Kunden im Wesentlichen in Gerätebedienung eingewiesen und Training in Einzelfällen überwacht wird (BFH vom 13.01.1994 – BStBl II S. 362),
    • Fotograf, der Werbeaufnahmen macht; Werbeaufnahmen macht auch, wer für Zeitschriften Objekte auswählt und zum Zweck der Ablichtung arrangiert, um die von ihm oder einem anderen Fotografen dann hergestellten Aufnahmen zu veröffentlichen (BFH vom 19.02.1998 – BStBl II S. 441),
    • Fotomodell (BFH vom 08.06.1967 – BStBl III S. 618),
    • Gutachter auf dem Gebiet der Schätzung von Einrichtungsge­genständen und Kunstwerken (BFH vom 22.06.1971 – BStBl II S. 749),
    • Havariesachverständiger (BFH vom 22.06.1965 – BStBl III S. 593),
    • Hellseher (BFH vom 30.03.1976 – BStBl II S. 464),
    • Hersteller künstlicher Menschenaugen (>BFH vom 25.07.1968 – BStBl II S. 662),
    • Industriepropagandisten (RFH vom 25.03.1938 – RStBl S. 733), Ingenieur als Werber für Lieferfirmen (RFH vom 30.08.1939 – RStBl 1940 S. 14),
    • Inventurbüro (BFH vom 28.11.1968 – BStBl II 1969 S. 164),
    • Kfz-Sachverständiger ohne Ingenieurexamen, dessen Tätigkeit keine mathematisch-technischen Kenntnisse wie die eines Ingenieurs voraussetzt (BFH vom 09.07.1992 – BStBl II 1993 S. 100),
    • Klavierstimmer (BFH vom 22.03.1990 – BStBl II S. 643),
    • Konstrukteur, der überwiegend Bewehrungspläne fertigt (BFH vom 05.10.1989 – BStBl II 1990 S. 73),
      
      Anhang 17b
    • Krankenpfleger/Krankenschwester, soweit auch eine haus­wirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt (BFH vom 22.01.2004 – BStBl II S. 509 und BMF vom 20.11.2019 – BStBl I S. 1298),
    • Kükensortierer (BFH vom 16.08.1955 – BStBl III S. 295),
    • Künstleragenten (BFH vom 18.04.1972 – BStBl II S. 624),
    • Makler (RFH vom 01.06.1938 – RStBl S. 842),
    • Marktforschungsberater (BFH vom 27.02.1992 – BStBl II S. 826),
    • Masseur (staatlich geprüft), Heilmasseur, wenn diese lediglich oder überwiegend kosmetische oder Schönheitsmassagen durchführen (BFH vom 26.11.1970 – BStBl II 1971 S. 249),
    • Moderator von Verkaufssendungen (BFH vom 16.09.2014 – BStBl II 2015 S. 217),
    • Personalberater, der seinen Auftraggebern von ihm ausgesuchte Kandidaten für eine zu besetzende Stelle vermittelt (>BFH vom 19.09.2002 – BStBl II 2003 S. 25),
    • Pilot (BFH vom 16.05.2002 – BStBl II S. 565),
    • Politikberater, dessen Schwerpunkt der Berufstätigkeit in der umfangreichen Informationsbeschaffung rund um spezielle aktuelle Gesetzgebungsvorhaben und der diesbezüglichen Berichterstattung gegenüber seinen Auftraggebern liegt (BFH vom 14.05.2014 – BStBl II 2015 S. 128),
    • Probenehmer für Erze, Metalle und Hüttenerzeugnisse (BFH vom 14.11.1972 – BStBl II 1973 S. 183),
    • Promotionsberater (BFH vom 08.10.2008 – BStBl II 2009 S. 238),
    • Rechtsbeistand, der mit Genehmigung des Landgerichtspräsidenten Auszüge aus Gerichtsakten für Versicherungsgesellschaften fertigt (BFH vom 18.03.1970 – BStBl II S. 455),
    • Rentenberater (BFH vom 07.05.2019 – BStBl II S. 528 und S. 532),
    • Restaurator, es sei denn, er beschränkt sich auf die Erstellung von Gutachten und Veröffentlichungen und wird daher wissenschaftlich tätig oder die Tätigkeit betrifft ein Kunstwerk, dessen Beschädigung ein solches Ausmaß aufweist, dass seine Wiederherstellung eine eigenschöpferische Leistung des Restaurators erfordert (BFH vom 04.11.2004 – BStBl II 2005 S. 362),
    • Rezeptabrechner für Apotheken (BFH vom 28.03.1974 – BStBl II S. 515),
    • Rundfunkermittler, der im Auftrag einer Rundfunkanstalt Schwarz­hörer aufspürt (BFH vom 02.12.1998 – BStBl II 1999 S. 534),
    • Rundfunksprecher entfaltet i. d.  R.--in der Regel keine künstlerische Tätigkeit (BFH vom 20.06.1962 – BStBl III S. 385 und vom 24.10.1963 – BStBl III S. 589),
    • Schadensregulierer im Auftrag einer Versicherungsgesellschaft (BFH vom 29.08.1961 – BStBl III S. 505),
    • Schiffssachverständiger, wenn er überwiegend reine Schadensgutachten (im Unterschied zu Gutachten über Schadens‑ und Unfall­ursachen) erstellt (BFH vom 21.03.1996 – BStBl II S. 518),
    • Spielerberater von Berufsfußballspielern (BFH vom 26.11.1998 – BStBl II 1999 S. 167),
    • Treuhänderische Tätigkeit eines Rechtsanwaltes für Bauherrengemeinschaften (>BFH vom 01.02.1990 – BStBl II S. 534) sowie eines Wirtschaftsprüfers bei einem Immobilienfonds (BFH vom 18.10.2006 – BStBl II 2007 S. 266),
    • Übersetzer, der die beauftragten Sprachen nicht selbst beherrscht, sondern Übersetzungen in nicht unerheblichem Umfang hinzukauft (BFH vom 21.02.2017 – BStBl II 2018 S. 4),
    • Vereidigter Kursmakler (BFH vom 13.09.1955 – BStBl III S. 325),
    • Versicherungsberater (BFH vom 16.10.1997 – BStBl II 1998 S. 139),
    • Versicherungsvertreter, selbständiger; übt auch dann eine ge­werbliche Tätigkeit aus, wenn er nur für ein einziges Versicherungsunternehmen tätig sein darf (BFH vom 26.10.1977 – BStBl II 1978 S. 137),
    • Versteigerer (BFH vom 24.01.1957 – BStBl III S. 106),
    • Vortragswerber (BFH vom 05.07.1956 – BStBl III S. 255),
    • Werbeberater (BFH vom 16.01.1974 – BStBl II S. 293),
    • Wirtschaftswissenschaftler, der sich auf ein eng begrenztes Tätigkeitsgebiet, z.B. die Aufnahme und Bewertung von Warenbeständen in einem bestimmten Wirtschaftszweig, spezialisiert und diese Tätigkeit im Wesentlichen von zahlreichen Hilfskräften in einem unternehmensartig organisierten Großbüro ausführen lässt (BFH vom 28.11.1968 – BStBl II 1969 S. 164),
    • Zolldeklarant (BFH vom 21.09.1989 – BStBl II 1990 S. 153).

  Ähnliche Berufe

  • Ob ein ähnlicher Beruf vorliegt, ist durch Vergleich mit einem bestimmten Katalogberuf festzustellen (BFH vom 05.07.1973 – BStBl II S. 730).
  • Ein Beruf ist einem der Katalogberufe ähnlich, wenn er in wesentlichen Punkten mit ihm verglichen werden kann. Dazu gehören die Vergleichbarkeit der Ausbildung und der beruflichen Tätigkeit (BFH vom 12.10.1989 – BStBl II 1990 S. 64).
  • Autodidakt
  • Der Nachweis ingenieurähnlicher Tätigkeiten kann nicht durch die Tätigkeit erbracht werden, die auch anhand von Formelsammlungen und praktischen Erfahrungen ausgeübt werden kann (BFH vom 11.07.1991 – BStBl II S. 878). Demgegenüber werden an die Breite der Tätigkeit geringere Anforderungen gestellt (BFH vom 14.03.1991 – BStBl II S. 769). Dies gilt nicht für die dem beratenden Betriebswirt ähnlichen Berufe; bei diesen muss sich die Beratungstätigkeit wenigstens auf einen betrieblichen Hauptbereich der Betriebswirtschaft beziehen (BFH vom 12.10.1989 – BStBl II 1990 S. 64).
  • Ein Hochbautechniker mit den einem Architekten vergleichbaren theo­retischen Kenntnissen übt auch in den VZ eine architektenähnliche Tätigkeit aus, in denen er lediglich als Bauleiter tätig wird (BFH vom 12.10.1989 – BStBl II 1990 S. 64).
  • Ist für die Ausübung des Katalogberufes eine staatlicheErlaubnis erforderlich, kann die ohne staatliche Erlaubnis entfaltete Tätigkeit nicht ähnlich sein (BFH vom 13.02.2003 – BStBl II S. 721).
  • Heil‑ und Heilhilfsberufe
  • Eine Vergleichbarkeit der Ausbildung erfordert, dass der Tiefe und der Breite nach das Wissen des Kernbereichs des jeweiligen Fachstudiums nachgewiesen wird. Vertiefte Kenntnisse auf einem Teilgebiet des Fachstudiums reichen für eine freiberufliche Tätigkeit nicht aus (BFH vom 18.04.2007 – BStBl II S. 781).

  Autodidakt

  Verfügt der Stpfl. nicht über einen entsprechenden Studienabschluss (Autodidakt), muss er eine diesem vergleichbare Tiefe und Breite seiner Vorbildung nachweisen. Da der Nachweis durch Teilnahme an Kursen oder Selbststudium auch den Erfolg der autodidaktischen Ausbildung mit umfasst, ist dieser Beweis regelmäßig schwer zu erbringen (BFH vom 14.03.1991 – BStBl II S. 769).

  • Der Autodidakt kann aber ausnahmsweise den Nachweis der erfor­derlichen theoretischen Kenntnisse anhand eigener praktischer Ar­beiten erbringen. Hierbei ist erforderlich, dass seine Tätigkeit besonders anspruchsvoll ist und nicht nur der Tiefe, sondern auch der Breite nach zumindest das Wissen des Kernbereichs eines Fachstudiums voraussetzt und den Schwerpunkt seiner Arbeit bildet (>BFH vom 09.07.1992 – BStBl II 1993 S. 100). Die praktischen Arbeiten müssen so beschaffen sein, dass aus ihnen auf eine Ausbildung, einen Kenntnisstand und eine Qualifikation geschlossen werden kann, die durch den Kernbereich eines Fachstudiums vermittelt wird (>BFH vom 11.08.1999 – BStBl II 2000 S. 31). Es ist unschädlich, wenn die Kenntnisse in einem Hauptbereich des Fachstudiums unzureichend sind, der Stpfl. jedoch insgesamt eine entsprechende Abschlussprüfung an einer Hochschule, Fachhochschule oder Berufsakademie bestehen würde (>BFH vom 19.09.2002 – BStBl II 2003 S. 27 und vom 28.08.2003 – BStBl II S. 919).
  • Der Nachweis der erforderlichen theoretischen Kenntnisse kann auch mittels einer Wissensprüfung durch einen Sachverständigen erbracht werden (BFH vom 26.06.2002 – BStBl II S. 768). Eine erfolgreich bestandene Wissensprüfung führt nur dann zur Anerkennung einer freiberufsähnlichen Tätigkeit, wenn sie den Rückschluss auf den Kenntnisstand des Stpfl. im zu beurteilenden VZ zulässt (BFH vom 20.10.2016 – BStBl II 2017 S. 882).
  • Ein abgebrochenes Studium reicht zum Nachweis einer autodidaktischen Ausbildung nicht aus (BFH vom 04.05.2000 – BStBl II S. 616).

  Erbauseinandersetzung

  Anhang 13 I

  BMF vom 14.03.2006 (BStBl I S. 253) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 27.12.2018 (BStBl I 2019 S. 11)

  Erzieherische Tätigkeit

  • Eine freiberufliche erzieherische Tätigkeit kann ohne Ablegung einer fachlichen Prüfung ausgeübt werden (BFH vom 25.04.1974 – BStBl II S. 642).
  • Eine Beratungstätigkeit, die auf Lösung von Problemen in einem bestimmten Teilbereich zwischenmenschlicher Beziehungen gerichtet ist, ist nicht erzieherisch (BFH vom 11.06.1997 – BStBl II S. 687).
  • Leistet der Stpfl. Erziehungshilfe, indem er die betreuten Kinder zeitweise in seinen Haushalt aufnimmt, erzielt er Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit, wenn die Erziehung der Gesamtheit der Betreuungsleistung das Gepräge gibt (BFH vom 02.10.2003 – BStBl II 2004 S. 129).
  • Eine erzieherische Tätigkeit erfordert ein Tätigwerden gegenüber Menschen (BFH vom 09.05.2017 – BStBl II S. 911).
  • Eine erzieherische Tätigkeit ist – über die Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten hinaus – auf die umfassende Schulung des mensch­lichen Charakters und die Bildung der Persönlichkeit im Ganzen gerichtet. Keine erzieherische Tätigkeit liegt demgegenüber vor, wenn eine im Rahmen ambulanter Eingliederungshilfe gewährte Unterstützung für Menschen mit Behinderungen oder Krankheiten darauf zielt, gemeinsam erkannte, individuelle Defizite einer Person auszugleichen (BFH vom 29.09.2020 – BStBl II 2021 S. 387).

  Gemischte Tätigkeit

  • Allgemeines
    Wird neben einer freiberuflichen eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, sind die beiden Tätigkeiten steuerlich entweder getrennt oder einheitlich zu behandeln.
  • Getrennte Behandlung
    Die Tätigkeiten sind zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist (BFH vom 02.10.2003 – BStBl II 2004 S. 363). Betätigt sich eine natürliche Person sowohl gewerblich als auch freiberuflich und besteht zwischen den Tätigkeiten kein sachlicher und wirtschaft­licher Zusammenhang, werden nebeneinander Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit erzielt. Aber auch wenn zwischen den Betätigungen gewisse sachliche und wirtschaftliche Berührungspunkte bestehen – also eine gemischte Tätigkeit vorliegt –, sind die Betätigungen regelmäßig getrennt zu erfassen (BFH vom 11.07.1991 – BStBl II 1992 S. 353). Sind die Einkünfte nicht bereits vom Stpfl. getrennt ermittelt worden, muss eine Trennung ggf. im Wege der Schätzung erfolgen (BFH vom 18.01.1962 – BStBl III S. 131).
  • Einheitliche Behandlung
    Eine einheitliche Tätigkeit liegt nur vor, wenn die verschiedenen Tätigkeiten derart miteinander verflochten sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen (BFH vom 11.07.1991 – BStBl II 1992 S. 413). Schuldet ein Stpfl. seinem Auftraggeber einen einheitlichen Erfolg, ist die zur Durchführung des Auftrags erforderliche Tätigkeit regelmäßig als einheitliche zu beurteilen (BFH vom 18.10.2006 – BStBl II 2008 S. 54). Werden in einem Betrieb nur gemischte Leistungen erbracht, ist der Betrieb danach zu qualifizieren, welche der einzelnen Tätigkeiten der Gesamttätigkeit das Gepräge gibt (BFH vom 02.10.2003 – BStBl II 2004 S. 363).
  • Beispiele für gemischte Tätigkeit
    • Der Ankauf und Verkauf von Waren ist der frei­beruflichen Tätigkeit derart wesensfremd, dass er zur Gewerblichkeit führt (H 15.8 (5) Einheitliche Gesamtbetätigung, BFH vom 24.04.1997 – BStBl II S. 567).
    • Werden von Architekten i.  V. m.--in Verbindung mit gewerblichen Grundstücksverkäufen Architektenaufträge jeweils in getrennten Verträgen vereinbart und durchgeführt, liegen zwei getrennte Tätigkeiten vor (BFH vom 23.10.1975 – BStBl II 1976 S. 152).
    • Heil‑ und Heilhilfsberufe
    • Ein Rechtsanwalt, der den Vertriebsunternehmen oder Initiatoren von Bauherren-Modellen Interessenten am Erwerb von Eigentumswohnungen nachweist oder der entsprechende Verträge vermittelt, ist insoweit nicht freiberuflich tätig (BFH vom 01.02.1990 – BStBl II S. 534).
    • Ist ein Steuerberater für eine Bauherrengemeinschaft als Treuhänder tätig, können einzelne für die Treugeber erbrachte Leistungen, die zu den typischerweise von Steuerberatern ausgeübten Tätigkeiten gehören, als freiberuflich gewertet werden, wenn sie von den gewerblichen Treuhänderleistungen abgrenzbar sind (BFH vom 21.04.1994 – BStBl II S. 650). Eine getrennte steuerliche Behandlung ist jedoch nicht möglich, wenn ein Steuerberater, der einem Vertriebsunternehmen Interessenten an den Eigentumswohnungen nachweist oder Verträge über den Erwerb vermittelt, Abnehmer bezüglich der Eigentumswohnungen steuerlich berät; die von dem Vertriebsunternehmen durch Pauschalhonorar mit vergütete Beratung ist Teil der einheitlichen gewerblichen Betätigung (BFH vom 09.08.1983 – BStBl II 1984 S. 129).
    • Ein Wirtschaftsprüfer übt eine gewerbliche Tätigkeit aus, soweit er als Treuhänder bei einem Immobilienfonds tätig wird (BFH vom 18.10.2006 – BStBl II 2007 S. 266).

  Gesellschaft

  • Schließen sich Angehörige eines freien Berufs zu einer Personen­gesellschaft zusammen, haben die Gesellschafter nur dann freiberuf­liche Einkünfte, wenn alle Gesellschafter, ggf. auch die Kommanditisten, die Merkmale eines freien Berufs erfüllen. Kein Gesellschafter darf nur kapitalmäßig beteiligt sein oder Tätigkeiten ausüben, die keine freiberuflichen sind (BFH vom 11.06.1985 – BStBl II S. 584 und vom 09.10.1986 – BStBl II 1987 S. 124). Dies gilt ungeachtet des Umfangs der Beteiligung (BFH vom 28.10.2008 – BStBl II 2009 S. 642). Eine Personengesellschaft, die sich aus Angehörigen unterschiedlicher freier Berufe zusammensetzt, ist nicht bereits vom Grundsatz her als gewerbliche Mitunternehmerschaft einzustufen (BFH vom 23.11.2000 – BStBl II 2001241). Beratende Bauingenieure können im Rahmen einer GbR, auch wenn sie nur in geringem Umfang tätig werden, eigenverantwortlich tätig sein (BFH vom 20.04.1989 – BStBl II S. 727). Eine an einer KG als Mitunternehmerin beteiligte GmbH ist selbst dann eine berufsfremde Person, wenn ihre sämtlichen Gesellschafter und ihr Geschäftsführer Angehörige eines freien Berufs sind (BFH vom 17.01.1980 – BStBl II S. 336 und vom 08.04.2008 – BStBl II S. 681). Das gilt auch dann, wenn die GmbH als alleinige Komplementärin lediglich eine Haftungsvergütung erhält, am Vermögen und Gewinn der KG nicht teilhat und von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist (BFH vom 10.10.2012 – BStBl II 2013 S. 79).
  • Ein an einer interprofessionellen Freiberufler-Personengesellschaft beteiligter Volks‑ oder Betriebswirt, der dort lediglich kaufmännische Leitungsaufgaben oder sonstige Managementtätigkeiten übernimmt, ist nicht beratend und damit nicht freiberuflich tätig (BFH vom 28.10.2008 – BStBl II 2009 S. 642).
  • Eine Personengesellschaft entfaltet keine freiberufliche Tätigkeit, wenn sie als Holdinggesellschaft geschäftsleitende, kontrollierende und ko­ordinierende kaufmännische Funktionen innerhalb einer Gruppe von freiberuflichen Unternehmen wahrnimmt (BFH vom 28.10.2008 – BStBl II 2009 S. 647).
  • Üben Personengesellschaften auch nur zum Teil eine gewerbliche Tätigkeit aus, so ist ihr gesamter Betrieb als gewerblich zu behandeln >R 15.8 (5). Zur steuerrechtlichen Behandlung des Verkaufs von Kontaktlinsen nebst Pflegemitteln, von Mundhygieneartikeln sowie von Tierarzneimitteln durch ärztliche Gemeinschaftspraxen BMF vom 14.05.1997 (BStBl I S. 566). Zur steuerrechtlichen Anerkennung der Ausgliederung der gewerblichen Tätigkeit auf eine personenidentische Gesellschaft (Schwestergesellschaft) auch BFH vom 19.02.1998 (BStBl II S. 603)
  • Eine Unterpersonengesellschaft erzielt freiberufliche Einkünfte, wenn neben den unmittelbar an ihr beteiligten natürlichen Personen alle mittelbar beteiligten Gesellschafter der Obergesellschaften über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und in der Unterpersonengesellschaft als solche tätig sind (BFH vom 28.10.2008 – BStBl II 2009 S. 642) und zumindest in geringfügigem Umfang leitend und eigenverantwortlich mitarbeiten. Die freiberufliche Tätigkeit einer Unterpersonengesellschaft wird nicht bereits dadurch begründet, dass jeder Obergesellschafter zumindest in einer anderen Unterpersonengesellschaft des Personengesellschaftsverbunds als Freiberufler leitend und eigenverantwortlich tätig wird (BFH vom 04.08.2020 – BStBl II 2021 S. 81).
  • Stellen ein Kameramann und ein Tontechniker als Gesellschafter einer Personengesellschaft für Fernsehanstalten mit Originalton unterlegtes Filmmaterial über aktuelle Ereignisse her, sind sie als Bildberichterstatter freiberuflich i.  S. d.--im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 tätig (BFH vom 20.12.2000 – BStBl II 2002 S. 478).

  Heil- und Heilhilfsberufe

  Anhang 17b

  • BMF vom 20.11.2019 (BStBl I S. 1298)
  • Ob ein im Vergleich zu einem Katalogberuf i.  S. d.--im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ähnlicher Beruf vorliegt, bestimmt sich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen und nicht nach den im Zusammenhang mit der richtlinienkonformen Auslegung des § 4 Nr. 14 UStG entwickelten Maßstäben (BFH vom 25.04.2017 – BStBl II S. 908).
  • Betreibt ein Arzt ein Krankenhaus, liegt eine freiberufliche Tätigkeit vor, wenn es ein notwendiges Hilfsmittel für die ärztliche Tätigkeit darstellt und aus dem Krankenhaus ein besonderer Gewinn nicht angestrebt wird (>RFH vom 15.03.1939 – RStBl S. 853). Entsprechendes gilt hinsichtlich einer von einem Arzt oder von einem Heilpraktiker, Physiotherapeuten (Krankengymnasten), Heilmasseur betriebenen medizinischen Badeanstalt (BFH vom 26.11.1970 – BStBl II 1971 S. 249).
  • Ist eine von einem Arzt betriebene Klinik, ein Kurheim oder Sanatorium ein gewerblicher Betrieb, gehören auch seine im Rahmen dieses Betriebes erzielten Einnahmen aus ärztlichen Leistungen zu den Einnahmen aus Gewerbebetrieb, wenn ein ganzheitliches Heilverfahren praktiziert wird, für das ein einheitliches Entgelt zu entrichten ist (BFH vom 12.11.1964 – BStBl III 1965 S. 90). Ein Arzt, der eine Privatklinik betreibt, erzielt jedoch dann gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb der Klinik und freiberufliche Einkünfte aus den von ihm erbrachten stationären ärztlichen Leistungen, wenn die Leistungen der Klinik einerseits und die ärztlichen Leistungen andererseits gesondert abgerechnet werden und sich nicht gegenseitig unlösbar bedingen (BFH vom 02.10.2003 – BStBl II 2004 S. 363). Das gilt entsprechend, wenn der Betrieb einer medizinischen Badeanstalt als Gewerbebetrieb anzusehen ist.
  • Tierärzte, die Medikamente oder Impfstoffe gegen Entgelt abgeben, sind gewerblich tätig (BFH vom 01.02.1979 – BStBl II S. 574 und vom 27.07.1978 – BStBl II S. 686 sowie BMF vom 14.05.1997 – BStBl I S. 566).
  • Der Verkauf von Kontaktlinsen nebst Pflegemitteln und von Mundhygieneartikeln ist eine gewerbliche Tätigkeit (BMF vom 14.05.1997 – BStBl I S. 566).

  Künstlerische Tätigkeit

  • Eine künstlerische Tätigkeit liegt vor, wenn die Arbeiten nach ihrem Gesamtbild eigenschöpferisch sind und über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine bestimmte künstlerische Gestaltungshöhe erreichen (BFH vom 11.07.1991 – BStBl II 1992 S. 353). Dabei ist nicht jedes einzelne von dem Künstler geschaffene Werk für sich, sondern die gesamte von ihm im VZ ausgeübte Tätigkeit zu würdigen (BFH vom 11.07.1960 – BStBl III S. 453).
  • Im Übrigen ist aber bei der Entscheidung der Frage, ob ein bisher freiberuflich Tätiger Gewerbetreibender wird, nicht auf die möglicherweise besonders gelagerten Umstände eines einzelnen VZ abzustellen, sondern zu prüfen, ob die allgemeine Tendenz zur Entwicklung eines Gewerbebetriebes hingeht (BFH vom 24.07.1969 – BStBl II 1970 S. 86).
  • Da die künstlerische Tätigkeit in besonderem Maße persönlichkeitsbezogen ist, kann sie als solche nur anerkannt werden, wenn der Künstler auf sämtliche zur Herstellung eines Kunstwerks erforderlichen Tätigkeiten den entscheidenden gestaltenden Einfluss ausübt (BFH vom 02.12.1980 – BStBl II 1981 S. 170).
  • Zum Verfahren bei Vorliegen einander widersprechender Gutachten (BFH vom 11.07.1991 – BStBl II S. 889)

  Laborleistungen

  • BMF vom 12.02.2009 (BStBl I S. 398)
  • Mithilfe anderer Personen

  Mitarbeit eines angestellten Berufsträgers

  • Betreuen ein selbständig tätiger und ein angestellter Ingenieur jeweils einzelne Projekte eigenverantwortlich und leitend, ist trotz der gleichartigen Tätigkeit eine – ggf. im Schätzungswege vorzunehmende – Aufteilung der Einkünfte nicht ausgeschlossen mit der Folge, dass die vom Unternehmensinhaber selbst betreuten Projekte der freiberuflichen Tätigkeit zuzuordnen sind, und nur die von dem Angestellten betreuten Projekte zu gewerblichen Einkünften führen (BFH vom 08.10.2008 – BStBl II 2009 S. 143).
  • Selbständige Ärzte üben ihren Beruf i. d.  R.--in der Regel auch dann leitend und eigenverantwortlich aus, wenn sie ärztliche Leistungen von an­gestellten Ärzten erbringen lassen. Voraussetzung dafür ist, dass sie aufgrund ihrer Fachkenntnisse durch regelmäßige und eingehende Kontrolle maßgeblich auf die Tätigkeit ihres angestellten Fachpersonals patientenbezogen Einfluss nehmen, dass die Leistung den Stempel der Persönlichkeit des Stpfl. trägt. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn der selbständige Arzt die jeweils anstehenden Voruntersuchungen bei den Patienten durchführt, die Behandlungsmethode festlegt und sich die Behandlung problematischer Fälle vorbehält (BFH vom 16.07.2014 – BStBl II 2015 S. 216).

  Mithilfe anderer Personen

  Fachlich vorgebildete Arbeitskräfte sind nicht nur Angestellte, sondern auch Subunternehmer (BFH vom 23.05.1984 – BStBl II S. 823 und vom 20.12.2000 – BStBl II 2002 S. 478). Die Beschäftigung von fachlich vorge­bildeten Mitarbeitern steht der Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit nicht entgegen, wenn der Berufsträger aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend tätig wird und auch hinsichtlich der für den Beruf typischen Tätigkeit eigenverantwortlich mitwirkt (BFH vom 01.02.1990 – BStBl II S. 507). Im Fall eines Schulleiters genügt es, dass er eigenständig in den Unterricht anderer Lehrkräfte eingreift, indem er die Unterrichtsveranstaltungen mitgestaltet und ihnen damit den Stempel seiner Persönlichkeit gibt (BFH vom 23.01.1986 – BStBl II S. 398). Die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit des Berufsträgers muss sich auf die Gesamttätigkeit seiner Berufspraxis erstrecken. Es genügt somit nicht, wenn sich die auf per­sönlichen Fachkenntnissen beruhende Leitung und eigene Verantwortung auf einen Teil der Berufstätigkeit beschränkt (BFH vom 05.12.1968 – BStBl II 1969 S. 165). Freiberufliche Arbeit leistet der Berufsträger nur, wenn die Ausführung jedes einzelnen ihm erteilten Auftrags ihm und nicht dem fachlichen Mitarbeiter, den Hilfskräften, den technischen Hilfsmitteln oder dem Unternehmen als Ganzem zuzurechnen ist, wobei in einfachen Fällen eine fachliche Überprüfung der Arbeitsleistung des Mitarbeiters genügt (BFH vom 01.02.1990 – BStBl II S. 507). Danach ist z.B. in den folgenden Fällen eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen:

  • Ein Stpfl. unterhält ein Übersetzungsbüro, ohne dass er selbst über Kenntnisse in den Sprachen verfügt, auf die sich die Übersetzungstätigkeit erstreckt.
  • Ein Architekt befasst sich vorwiegend mit der Beschaffung von Aufträgen und lässt die fachliche Arbeit durch Mitarbeiter ausführen.
  • Ein Ingenieur beschäftigt fachlich vorgebildete Arbeitskräfte und übt mit deren Hilfe eine Beratungstätigkeit auf mehreren Fachgebieten aus, die er nicht beherrscht oder nicht leitend bearbeitet (BFH vom 11.09.1968 – BStBl II S. 820).
    >auch Mitarbeit eines angestellten Berufsträgers
  • Prüfingenieure, bei denen angestellte Prüfingenieure eigenständig Hauptuntersuchungen durchführen und dabei lediglich stichprobenartig überwacht werden (BFH vom 14.05.2019 – BStBl II S. 580); >auch Mitarbeit eines angestellten Berufsträgers.
  • Ein Stpfl. betreibt eine Fahrschule, besitzt jedoch nicht die Fahrlehrer­erlaubnis (BFH vom 04.10.1966 – BStBl III S. 685).
  • Ein Stpfl. ist Inhaber einer Privatschule und beschäftigt eine Anzahl von Lehrkräften, ohne durch eigenen Unterricht sowie durch das Mitgestalten des von anderen Lehrkräften erteilten Unterrichts eine überwiegend eigenverantwortliche Unterrichtstätigkeit auszuüben (BFH vom 06.11.1969 – BStBl II 1970 S. 214 und vom 13.12.1973 – BStBl II 1974 S. 213). Das Gleiche gilt für Reitunterricht auf einem Reiterhof BFH vom 16.11.1978 (BStBl II 1979 S. 246).
  • Ein Facharzt für Laboratoriumsmedizin hat nicht ausreichend Zeit für die persönliche Mitwirkung am einzelnen Untersuchungsauftrag (BFH vom 21.03.1995 – BStBl II S. 732).
  • Ein Krankenpfleger überlässt Pflegeleistungen weitgehend seinen Mitarbeitern (BFH vom 05.06.1997 – BStBl II S. 681).
  • Ein Bildberichterstatter gibt Aufträge an andere Kameraleute und Tontechniker weiter, ohne insoweit auf die Gestaltung des Filmmaterials Einfluss zu nehmen (BFH vom 20.12.2000 – BStBl II 2002 S. 478).
  • Die Einkünfte einer Ärzte-GbR sind insgesamt solche aus Gewerbebetrieb, wenn die GbR auch Vergütungen aus ärztlichen Leistungen erzielt, die in nicht unerheblichem Umfang ohne leitende und eigenverantwortliche Beteiligung der Mitunternehmer-Gesellschafter erbracht werden (BFH vom 03.11.2015 – BStBl II 2016 S. 381).

  Der Berufsträger darf weder die Leitung noch die Verantwortlichkeit eine