Arbeitnehmer-Pauschbetrag

Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag ist bei der Ermittlung der nach § 34 begünstigten außerordentlichen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nur insoweit abzuziehen, als tariflich voll zu besteuernde Einnahmen dieser Einkunftsart dafür nicht mehr zur Verfügung stehen (>BFH vom 29.10.1998 – XI R 63/97, BStBl II 1999 S. 588).

Betriebsaufgabegewinn in mehreren Veranlagungszeiträumen

Fortführung der bisherigen Tätigkeit

Voraussetzung einer Betriebsveräußerung i. S. d. §§ 16 und 34 ist, dass der Veräußerer die mit dem veräußerten Betriebsvermögen verbundene gewerbliche Tätigkeit aufgibt (>BFH vom 12.06.1996 – XI R 56/95, BStBl II S. 527). Veräußert dagegen ein Land‑ und Forstwirt seinen Betrieb und pachtet er diesen unmittelbar nach der Veräußerung zurück, so ist § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 auf den Veräußerungsgewinn i. S. d. § 14 anzuwenden (>BFH vom 28.03.1985 – IV R 88/81, BStBl II S. 508).

Freibetrag nach § 16 Abs. 4

>H 16 (13) Freibetrag und H 16 (13) Teileinkünfteverfahren

Geschäfts‑ oder Firmenwert

Wird für den bei der erklärten Betriebsaufgabe nicht in das Privatvermögen zu überführenden Geschäfts‑ oder Firmenwert (>H 16 (5)) später ein Erlös erzielt, ist der Gewinn nicht nach § 34 begünstigt (>BFH vom 30.01.2002 – X R 56/99, BStBl II S. 387).

Nicht entnommene Gewinne

Zweifelsfragen zu § 6b Abs. 2a bei Betriebsveräußerung

Berechnungsbeispiele

Berechnung der Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1

Der Stpfl., der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Vermietung und Verpachtung (einschl. Entschädigung i. S. d. § 34) hat, und seine Ehefrau werden zusammen veranlagt. Es sind die folgenden Einkünfte und Sonderausgaben anzusetzen:

Berechnung der Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 bei negativem verbleibenden z. v. E.

Der Stpfl., der Einkünfte aus Gewerbebetrieb hat, und seine Ehefrau werden zusammen veranlagt. Die Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 und § 16 Abs. 4 liegen nicht vor. Es sind die folgenden Einkünfte und Sonderausgaben anzusetzen:

Berechnung der Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 mit Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen

(Entsprechende Anwendung des BFH-Urteils vom 22.09.2009 – IX R 93/07, BStBl II 2010 S. 1032)
Der ledige Stpfl. hat Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung (einschl. einer Entschädigung i. S. d. § 34). Es sind folgende Einkünfte und Sonderausgaben anzusetzen:

Berechnung der Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 bei negativem verbleibenden z. v. E. und Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen (>BFH vom 11.12.2012 – IX R 23/11, BStBl II 2013 S. 370)

Der ledige Stpfl. hat Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung (einschl. einer Entschädigung i. S. d. § 34). Es sind folgende Einkünfte und Sonderausgaben anzusetzen:

Berechnung der Einkommensteuer bei Zusammentreffen der Vergünstigungen nach § 34 Abs. 1 und § 34 Abs. 3

Der Stpfl., der Einkünfte aus Gewerbebetrieb hat, und seine Ehefrau werden zusammenveranlagt. Im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung hatte der Stpfl. das 55. Lebensjahr vollendet. Es sind die folgenden Einkünfte und Sonderausgaben anzusetzen:

Negativer Progressionsvorbehalt

Unterliegen Einkünfte sowohl der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 als auch dem negativen Progressionsvorbehalt des § 32b, ist eine integrierte Steuerberechnung nach dem Günstigkeitsprinzip vorzunehmen. Danach sind die Ermäßigungsvorschriften in der Reihenfolge anzuwenden, die zu einer geringeren Steuerbelastung führt, als dies bei ausschl. Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts der Fall wäre (>BFH vom 15.11.2007 – VI R 66/03, BStBl II 2008 S. 375).

Verhältnis zu § 34b

>R 34b.5 Abs. 2

Entlassungsentschädigungen

• >BMF vom 01.11.2013 (BStBl I S. 1326) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 04.03.2016 (BStBl I S. 277), Anhang 15 LStH
• Die Rückzahlung einer Abfindung ist auch dann im Abflussjahr zu berücksichtigen, wenn die Abfindung im Zuflussjahr begünstigt besteuert worden ist. Eine Lohnrückzahlung ist regelmäßig kein rückwirkendes Ereignis, das zur Änderung des Einkommensteuerbescheides des Zuflussjahres berechtigt (>BFH vom 04.05.2006 – VI R 33/03, BStBl II S. 911).

Entschädigung i. S. d. § 24 Nr. 1

>R 24.1

Entschädigung in zwei Veranlagungszeiträumen

• Außerordentliche Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 2 sind (nur) gegeben, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem VZ zu erfassen sind (>BFH vom 21.03.1996 – XI R 51/95, BStBl II S. 416 und vom 14.05.2003 – XI R 16/02, BStBl II S. 881). Die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 kann aber unter besonderen Umständen ausnahmsweise auch dann in Betracht kommen, wenn die Entschädigung nicht in einem Kj. zufließt, sondern sich auf zwei Kj. verteilt. Voraussetzung ist jedoch stets, dass die Zahlung der Entschädigung von vornherein in einer Summe vorgesehen war und nur wegen ihrer ungewöhnlichen Höhe und der besonderen Verhältnisse des Zahlungspflichtigen auf zwei Jahre verteilt wurde oder wenn der Entschädigungsempfänger – bar aller Existenzmittel – dringend auf den baldigen Bezug einer Vorauszahlung angewiesen war (>BFH vom 02.09.1992 – XI R 63/89, BStBl II 1993 S. 831).
• Bei Land‑ und Forstwirten mit einem vom Kj. abweichenden Wj. ist die Tarifermäßigung ausgeschlossen, wenn sich die außerordentlichen Einkünfte aufgrund der Aufteilungsvorschrift des § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 auf mehr als zwei VZ verteilen (>BFH vom 04.04.1968 – IV 210/61, BStBl II S. 411).
• Planwidriger Zufluss
  >BMF vom 01.11.2013 (BStBl I S. 1326), Rz. 16-19, Anhang 15 LStH
• Die Ablösung wiederkehrender Bezüge aus einer Betriebs‑ oder Anteilsveräußerung durch eine Einmalzahlung kann als Veräußerungserlös auch dann tarifbegünstigt sein, wenn im Jahr der Betriebs‑ oder Anteilsveräußerung eine Einmalzahlung tarifbegünstigt versteuert worden ist, diese aber im Verhältnis zum Ablösebetrag als geringfügig (im Urteilsfall weniger als 1 %) anzusehen ist (>BFH vom 14.01.2004 – X R 37/02, BStBl II S. 493).

Nutzungsvergütungen i. S. d. § 24 Nr. 3

• Werden Nutzungsvergütungen oder Zinsen i. S. d. § 24 Nr. 3 für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt, ist der gesamte Nachzahlungsbetrag nach § 34 Abs. 2 Nr. 3 i. V. m. Absatz 1 begünstigt. Nicht begünstigt sind Nutzungsvergütungen, die in einem Einmalbetrag für einen drei Jahre übersteigenden Nutzungszeitraum gezahlt werden und von denen ein Teilbetrag auf einen Nachzahlungszeitraum von weniger als drei Jahren und die im Übrigen auf den zukünftigen Nutzungszeitraum entfallen (>BFH vom 19.04.1994 – IX R 19/90, BStBl II S. 640).
• Die aufgrund eines Zwangsversteigerungsverfahrens von der öffentlichen Hand als Ersteherin gezahlten sog. Bargebotszinsen stellen keine „Zinsen auf Entschädigungen" i. S. v. § 24 Nr. 3 dar (>BFH vom 28.04.1998 – VIII R 22/95, BStBl II S. 560).

Vorabentschädigungen

Teilzahlungen, die ein Handelsvertreter entsprechend seinen abgeschlossenen Geschäften laufend vorweg auf seine künftige Wettbewerbsentschädigung (§ 90a HGB) und auf seinen künftigen Ausgleichsanspruch (§ 89b HGB) erhält, führen in den jeweiligen VZ zu keiner >Zusammenballung von Einkünften und lösen deshalb auch nicht die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 aus (>BFH vom 20.07.1988 – I R 250/83, BStBl II S. 936).

Zinsen i. S. d. § 24 Nr. 3

>Nutzungsvergütungen

Zusammenballung von Einkünften

• Eine Entschädigung ist nur dann tarifbegünstigt, wenn sie zu einer Zusammenballung von Einkünften innerhalb eines VZ führt (>BFH vom 04.03.1998 – XI R 46/97, BStBl II S. 787).
• >BMF vom 01.11.2013 (BStBl I S. 1326) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 04.03.2016 (BStBl I S. 277), Rz. 8-15, Anhang 15 LStH
• Erhält ein Stpfl. wegen der Körperverletzung durch einen Dritten aufgrund von mehreren gesonderten und unterschiedliche Zeiträume betreffenden Vereinbarungen mit dessen Versicherung Entschädigungen als Ersatz für entgangene und entgehende Einnahmen, steht der Zufluss der einzelnen Entschädigungen in verschiedenen VZ der tarifbegünstigten Besteuerung jeder dieser Entschädigungen nicht entgegen (>BFH vom 21.01.2004 – XI R 40/02, BStBl II S. 716). Bei einem zeitlichen Abstand zweier selbständiger Entschädigungszahlungen von sechs Jahren fehlt der für die Beurteilung der Einheitlichkeit einer Entschädigungsleistung erforderliche zeitliche Zusammenhang (>BFH vom 11.10.2017 – IX R 11/17, BStBl II 2018 S. 706).
• Die erst in einem späteren VZ vom Schädiger erstattete Steuerlast auf den Verdienstausfallschaden hat zur Folge, dass keine für eine tarifermäßigte Besteuerung erforderliche Zusammenballung von Einkünften vorliegt (>BFH vom 15.10.2024 – IX R 5/23, BStBl II 2025 S. 446).

Arbeitslohn für mehrere Jahre

• Die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. § 34 Abs. 1 setzt nicht voraus, dass der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung erbringt; es genügt, dass der Arbeitslohn für mehrere Jahre gezahlt worden ist (>BFH vom 17.07.1970 – BStBl II S. 683).
• Liegen wirtschaftlich vernünftige Gründe für eine zusammengeballte Entlohnung vor, muss es sich nicht um einmalige und unübliche (Sonder‑)Einkünfte für eine Tätigkeit handeln, die von der regelmäßigen Erwerbstätigkeit abgrenzbar ist oder auf einem besonderen Rechtsgrund beruht (>BFH vom 07.05.2015 – VI R 44/13, BStBl II S. 890).

Außerordentliche Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. § 34 Abs. 1

• § 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. § 34 Abs. 1 ist z. B. anzuwenden, wenn:
  • eine Lohnzahlung für eine Zeit, die vor dem Kj. liegt, deshalb nachträglich geleistet wird, weil der Arbeitgeber Lohnbeträge zu Unrecht einbehalten oder mangels flüssiger Mittel nicht in der festgelegten Höhe ausgezahlt hat (>BFH vom 17.07.1970 – VI R 66/67, BStBl II S. 683),
  • der Arbeitgeber Prämien mehrerer Kj. für eine Versorgung oder für eine Unfallversicherung des Arbeitnehmers deshalb voraus‑ oder nachzahlt, weil er dadurch günstigere Prämiensätze erzielt oder weil die Zusammenfassung satzungsgemäßen Bestimmungen einer Versorgungseinrichtung entspricht,
  • dem Stpfl. Tantiemen für mehrere Jahre in einem Kj. zusammengeballt zufließen (>BFH vom 11.06.1970 – VI R 338/67, BStBl II S. 639),
  • dem Stpfl. Zahlungen, die zur Abfindung von Pensionsanwartschaften geleistet werden, zufließen. Dem Zufluss steht nicht entgegen, dass der Ablösungsbetrag nicht an den Stpfl., sondern an einen Dritten gezahlt worden ist (>BFH vom 12.04.2007 – VI R 6/02, BStBl II S. 581),
  • Arbeitslohn aus einem Forderungsverzicht auf eine bereits erdiente (werthaltige) Pensionsanwartschaft vorliegt (>BFH vom 23.08.2017 – VI R 4/16, BStBl II 2018 S. 208),
  • Nachzahlungen von Versorgungsbezügen, die als Ruhegehalt für eine ehemalige Arbeitnehmertätigkeit gezahlt werden (>BFH vom 28.02.1958 – VI 155/56 U, BStBl III S. 169),
  • im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge im Durchführungsweg Direktzusage eine Trennung zwischen arbeitgeberfinanziertem Basiskonto und mitarbeiterfinanziertem Aufbaukonto vorgenommen wird und eine Einmalzahlung aus einem dieser Konten erfolgt (>BFH vom 23.04.2021 – IX R 3/20, BStBl II S. 692),
  • Überstundenvergütungen für einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten als Einmalzahlung geleistet werden (>BFH vom 02.12.2021 – VI R 23/19, BStBl II 2022 S. 442).
• § 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. § 34 Abs. 1 ist z. B. nicht anzuwenden:
  
  • bei zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbarten und regelmäßig ausgezahlten gewinnabhängigen Tantiemen, deren Höhe erst nach Ablauf des Wj. festgestellt werden kann; es handelt sich hierbei nicht um die Abgeltung einer mehrjährigen Tätigkeit (>BFH vom 30.08.1966 – VI 211/65, BStBl III S. 545),
  • bei der Vereinnahmung eines berufsüblichen Honorars für die Bearbeitung eines mehrjährigen Mandats durch einen Rechtsanwalt (>BFH vom 30.01.2013 – III R 84/11, BStBl II 2018 S. 696),
  • bei Zuwendungen, die ohne Rücksicht auf die Dauer der Betriebszugehörigkeit lediglich aus Anlass eines Firmenjubiläums erfolgen (>BFH vom 03.07.1987 – VI R 43/86, BStBl II S. 820),
  • bei Versorgungsleistungen aus einer Pensionszusage, die an die Stelle einer in einem vergangenen Jahr erdienten variablen Vergütung (Bonus) treten (>BFH vom 31.08.2016 – VI R 53/14, BStBl II 2017 S. 322),
  • bei einer gewährten Prämie an einen Arbeitnehmer für einen Verbesserungsvorschlag, wenn sie nicht nach dem Zeitaufwand des Arbeitnehmers, sondern ausschl. nach der Kostenersparnis des Arbeitgebers in einem bestimmten künftigen Zeitraum berechnet wird (>BFH vom 31.08.2016 – VI R 53/14, BStBl II 2017 S. 322).
  • bei Ersatz eines Verdienstausfallschadens (>BFH vom 15.10.2024 – IX R 5/23, BStBl II 2025 S. 446).
• § 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. § 34 Abs. 1 (Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit) kann in besonders gelagerten Ausnahmefällen anzuwenden sein, wenn die Vergütung während eines Kj. in mehreren Teilbeträgen gezahlt werden (>BFH vom 11.06.1970 – VI R 338/67, BStBl II S. 639).

Erstattungszinsen nach § 233a AO

• Erstattungszinsen sind i. d. R. keine außerordentlichen Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. § 34 Abs. 1 (>BFH vom 12.11.2013 – VIII R 36/10, BStBl II 2014 S. 168).
• Erstattungszinsen sind jedoch als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 tarifbegünstigt, wenn die zugrundeliegende und im Rahmen der Einkünfte anzusetzende Steuererstattung (hier Umsatzsteuererstattung) ebenfalls tarifbegünstigt ist. Sie teilt insoweit als steuerliche Nebenleistung das rechtliche Schicksal der Hauptleistung (>BFH vom 30.08.2023 – X R 2/22, BStBl II 2024 S. 630).

Gewinneinkünfte

Die Annahme außerordentlicher Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 setzt voraus, dass die Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten eine Progressionswirkung typischerweise erwarten lässt. Dies kann bei Einkünften i. S. d. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 dann der Fall sein, wenn:

• der Stpfl. sich während mehrerer Jahre ausschl. einer bestimmten Sache gewidmet und die Vergütung dafür in einem einzigen VZ erhalten hat oder
• eine sich über mehrere Jahre erstreckende Sondertätigkeit, die von der übrigen Tätigkeit des Stpfl. ausreichend abgrenzbar ist und nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehört, in einem einzigen VZ entlohnt wird oder
• der Stpfl. für eine mehrjährige Tätigkeit eine Nachzahlung in einem Betrag aufgrund einer vorausgegangenen rechtlichen Auseinandersetzung erhalten hat (>BFH vom 14.12.2006 – IV R 57/05, BStBl II 2007 S. 180),
• eine einmalige Sonderzahlung für langjährige Dienste aufgrund einer arbeitnehmerähnlichen Stellung geleistet wird (>BFH vom 07.07.2004 – XI R 44/03, BStBl II 2005 S. 276),
• durch geballte Nachaktivierung von Umsatzsteuer-Erstattungsansprüchen mehrerer Jahre ein Ertrag entsteht (>BFH vom 25.02.2014 – X R 10/12, BStBl II S. 668 und vom 25.09.2014 – III R 5/12, BStBl II 2015 S. 220),
• eine Nachzahlung der Kassenärztlichen Vereinigung, die insgesamt mehrere Jahre betrifft, ganz überwiegend in einem VZ ausgezahlt wird (>BFH vom 02.08.2016 – VIII R 37/14, BStBl II 2017 S. 258).

Zusammenballung von Einkünften

Eine Zusammenballung von Einkünften ist nicht anzunehmen:

• wenn die Vertragsparteien die Vergütung bereits durch ins Gewicht fallende Teilzahlungen auf mehrere Kj. verteilt haben (>BFH vom 10.02.1972 – IV R 8/68, BStBl II S. 529),
• bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, wenn der Stpfl. zuvor aufgrund einheitlicher Planung und im zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung einen Teil des ursprünglichen Mitunternehmeranteils ohne Aufdeckung der stillen Reserven übertragen hat (>BFH vom 09.12.2014 – IV R 36/13, BStBl II 2015 S. 529),
• wenn die Auszahlung der Gesamtvergütung in zwei VZ in etwa gleich großen Teilbeträgen erfolgt. Dabei ist es unerheblich, ob die Modalitäten des Zuflusses vereinbart oder dem Zahlungsempfänger aufgezwungen wurden (>BFH vom 02.08.2016 – VIII R 37/14, BStBl II 2017 S. 258).

Änderung des Wahlrechts

Eine Änderung des Wahlrechts auf Inanspruchnahme der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 3 kommt im Falle einer partiellen Durchbrechung der Bestandskraft nur in Betracht, wenn die damit verbundenen steuerlichen Folgen nicht über den durch § 351 Abs. 1 AO und § 177 AO gesetzten Rahmen hinausgehen. Dies gilt auch dann, wenn die partielle Durchbrechung der Bestandskraft des Folgebescheids durch einen den Veräußerungsgewinn ändernden Grundlagenbescheid ausgelöst wird (>BFH vom 20.04.2023 – III R 25/22, BStBl II S. 823).

Ausgliederung einer 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

Der Gewinn aus der Aufgabe eines Betriebs unterliegt auch dann der Tarifbegünstigung, wenn zuvor im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen übertragen oder überführt worden ist (>BFH vom 28.05.2015 – IV R 26/12, BStBl II S. 797).

Beispiel

>H 34.2 (Berechnungsbeispiele) Beispiel 5

Rücknahme des Antrags

Die Rücknahme des Antrags nach § 34 Abs. 3 stellt kein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar (>BFH vom 20.04.2023 – III R 25/22, BStBl II S. 823).

Verbrauch der Steuerbegünstigung nach § 34 Abs. 3 Satz 1

Die Steuervergünstigung ist auch verbraucht, wenn das Finanzamt die Vergünstigung zu Unrecht gewährt hat. Dies gilt selbst dann, wenn dies ohne Antrag des Stpfl. geschieht und ein Betrag begünstigt besteuert wird, bei dem es sich tatsächlich nicht um einen Veräußerungsgewinn i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 handelt. Etwas anderes gilt nur, wenn es für den Stpfl. angesichts der geringen Höhe der Vergünstigung und wegen des Fehlens eines Hinweises des Finanzamts nicht erkennbar war (>BFH vom 28.09.2021 – VIII R 2/19, BStBl II 2022 S. 169).